北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2019]第7號 對上市公司環(huán)境、社會及管治報(bào)告[ESG報(bào)告]實(shí)施的工作

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2019]第7號                   2019-12-18

　　近年來，隨著香港聯(lián)交所《環(huán)境、社會及管治報(bào)告指引》，及國資委、上交所、深交所等相關(guān)合規(guī)要求的出臺，越來越多的上市公司已陸續(xù)披露其環(huán)境、社會及管治報(bào)告(以下簡稱“ESG報(bào)告”)、企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。這三種報(bào)告所參考的標(biāo)準(zhǔn)或者指引有所區(qū)別，但整體內(nèi)容比較接近。本文僅以ESG報(bào)告為例進(jìn)行介紹�？傮w來看，ESG報(bào)告披露質(zhì)量正在逐步提高，但也有為數(shù)不少的ESG報(bào)告質(zhì)量仍不盡人意，特別是數(shù)據(jù)披露方面仍存在較大問題。目前，境內(nèi)外會計(jì)師事務(wù)所已普遍針對上市公司ESG報(bào)告開展獨(dú)立鑒證，依據(jù)ISAE 3000(《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(修訂版)—歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施鑒證程序并出具鑒證意見。注冊會計(jì)師實(shí)施鑒證時(shí)，需對數(shù)據(jù)編報(bào)基礎(chǔ)、鑒證程序和出具管理建議書等方面給予充分的關(guān)注，以保證鑒證工作有效開展，使之符合ISAE 3000的要求。開展ESG報(bào)告鑒證，可幫助上市公司提高信息披露質(zhì)量，增加報(bào)告公信力和利益相關(guān)方信心。上市公司亦可參考鑒證的思路和標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)備并匯報(bào)其ESG信息，這對于提升ESG數(shù)據(jù)質(zhì)量具有重要意義。

　　本提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)時(shí)間、范圍和程度等，會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　針對目前ESG報(bào)告存在的主要問題，對ESG報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)注重點(diǎn)，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：

　　一、境內(nèi)上市公司[1]ESG報(bào)告存在的主要問題

　　(一)ESG報(bào)告概述

　　1.監(jiān)管要求

　　目前，各級監(jiān)管部門正不斷通過制定相關(guān)指引或發(fā)布監(jiān)管文件，逐步加強(qiáng)對ESG報(bào)告的披露要求。不斷提高的監(jiān)管要求不僅促使越來越多的企業(yè)開始披露ESG報(bào)告，同時(shí)也對報(bào)告披露質(zhì)量提出更高要求、帶來更大挑戰(zhàn)。

　　目前實(shí)施的具體監(jiān)管要求如下所示：

　　2.發(fā)展趨勢

　　隨著ESG報(bào)告關(guān)注度的不斷上升，除香港聯(lián)交所上市公司被強(qiáng)制要求披露ESG報(bào)告外，在中國內(nèi)地上市的企業(yè)也紛紛開始主動編寫和披露ESG報(bào)告，報(bào)告總體披露數(shù)量呈快速上升趨勢。越來越多的企業(yè)將ESG報(bào)告的編制和發(fā)布作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，以回應(yīng)利益相關(guān)方的要求和期望，強(qiáng)化企業(yè)社會責(zé)任實(shí)踐，提升企業(yè)社會形象及商業(yè)價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)ESG報(bào)告的外部鑒證已成為全球趨勢。2015年，全球收入最高的250家企業(yè)(G250公司)中有近三分之二(63%)的公司對企業(yè)社會責(zé)任信息進(jìn)行獨(dú)立鑒證。2018年，英國富時(shí)100指數(shù)(FTSE 100)的指標(biāo)股上市公司中有65%獲得了獨(dú)立鑒證。

　　在中國A股上市公司中，經(jīng)第三方機(jī)構(gòu)(如會計(jì)師事務(wù)所、認(rèn)證機(jī)構(gòu)等)根據(jù)鑒證準(zhǔn)則獨(dú)立鑒證的社會責(zé)任報(bào)告數(shù)量也在逐年遞增。越來越多的企業(yè)正在或考慮聘請獨(dú)立機(jī)構(gòu)對報(bào)告實(shí)施外部鑒證，以提高報(bào)告公信力，改善披露質(zhì)量，增強(qiáng)數(shù)據(jù)可靠性。

　　(二)ESG報(bào)告披露中存在的主要問題

　　從監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求看，上市公司披露ESG報(bào)告將逐步成為常態(tài)。但從近幾年已披露的報(bào)告看，報(bào)告質(zhì)量良莠不齊。如何提高ESG報(bào)告披露質(zhì)量，已成為關(guān)注重點(diǎn)。目前，ESG報(bào)告披露中存在的主要問題包括以下幾個(gè)方面：

　　1.數(shù)據(jù)披露質(zhì)量難以保證

　　部分企業(yè)的報(bào)告內(nèi)容以分享案例為主，缺乏對企業(yè)有實(shí)質(zhì)性影響的關(guān)鍵數(shù)據(jù)和信息的披露，從某種程度上導(dǎo)致企業(yè)的ESG報(bào)告成為了“案例分享”報(bào)告。具體表現(xiàn)為以下幾種情況：

　　(1)數(shù)據(jù)披露不完整，且沒有對未披露數(shù)據(jù)的原因進(jìn)行解釋說明。

　　(2)缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑，數(shù)據(jù)的一致性與連貫性難以保證，導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏可比性。

　　(3)披露內(nèi)容缺乏平衡性，對于企業(yè)ESG表現(xiàn)缺乏客觀的陳述，僅宣揚(yáng)企業(yè)在環(huán)境和社會領(lǐng)域的成就和貢獻(xiàn)，未陳述存在的問題和不足。

　　(4)披露形式上，雖然報(bào)告中說明參考了國際指引，例如全球報(bào)告倡議組織GRI標(biāo)準(zhǔn)等，但是對標(biāo)準(zhǔn)要求的實(shí)質(zhì)性、平衡性等原則的應(yīng)用尚欠缺。

　　2.重要議題的評估缺乏利益相關(guān)方參與

　　大部分企業(yè)與自身重要利益相關(guān)方溝通工作沒有制度化開展，ESG議題重要性評估尚未體系化和標(biāo)準(zhǔn)化。上市公司普遍存在未能有效識別利益相關(guān)方期望并有效披露ESG重要議題的問題，導(dǎo)致很多上市公司ESG報(bào)告中所披露的信息與利益相關(guān)方所關(guān)注的內(nèi)容關(guān)聯(lián)度低，影響了報(bào)告的價(jià)值和意義。

　　3.ESG數(shù)據(jù)收集統(tǒng)計(jì)流程缺乏內(nèi)部控制

　　由于缺乏對ESG報(bào)告披露嚴(yán)謹(jǐn)性的充分認(rèn)知，國內(nèi)多數(shù)上市公司目前尚未建立系統(tǒng)完善的ESG數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)制度及收集流程，造成披露信息并未經(jīng)過嚴(yán)格的質(zhì)量控制且難以追溯信息來源。由于未對披露的ESG數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的外部鑒證，ESG信息披露較為隨意，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，無法滿足企業(yè)管理者及各利益相關(guān)方對ESG報(bào)告的期望。

　　二、對上市公司ESG報(bào)告實(shí)施鑒證的作用

　　(一)ESG報(bào)告鑒證的概念

　　報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)是指“鑒證服務(wù)提供方就某個(gè)鑒證對象(例如可持續(xù)發(fā)展報(bào)告/社會責(zé)任報(bào)告/ESG報(bào)告[2]中披露的關(guān)鍵數(shù)據(jù))依據(jù)鑒證工作準(zhǔn)則陳述一個(gè)結(jié)論，用以增強(qiáng)除了該對象責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對該鑒證對象產(chǎn)出結(jié)果的信任程度。”[3]

　　ESG報(bào)告鑒證工作的目的是通過對報(bào)告數(shù)據(jù)(環(huán)境類、社會類數(shù)據(jù)等定量信息)進(jìn)行鑒證，使得報(bào)告使用者對報(bào)告中披露的信息有更強(qiáng)的信任度。與財(cái)務(wù)審計(jì)或?qū)忛嗩愃�，ESG報(bào)告的鑒證同樣基于共同的可被接受的標(biāo)準(zhǔn)，即編報(bào)基礎(chǔ)來評估和測量鑒證對象。

　　(二)實(shí)施ESG報(bào)告鑒證的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

　　目前，會計(jì)師事務(wù)所對ESG報(bào)告的鑒證主要采用的是《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(修訂版)—歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，即ISAE 3000。ISAE 3000作為對非財(cái)務(wù)信息鑒證最重要的準(zhǔn)則，在境內(nèi)外審計(jì)審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)中被廣泛采用。

　　(三)實(shí)施ESG報(bào)告鑒證的流程

　　鑒證服務(wù)提供方(即會計(jì)師事務(wù)所)與被鑒證單位討論確定鑒證工作范圍，依據(jù)ISAE 3000的標(biāo)準(zhǔn)對上市公司選定的關(guān)鍵ESG信息是否按照編報(bào)基礎(chǔ)編制出具有限保證[4]意見，并提供獨(dú)立鑒證報(bào)告和管理建議書，是目前境內(nèi)外注冊會計(jì)師廣泛采用的鑒證流程。

　　(四)有效開展ESG報(bào)告鑒證的作用

　　1.以鑒證的標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)ESG數(shù)據(jù)和文字信息披露

　　注冊會計(jì)師對企業(yè)ESG報(bào)告實(shí)施的鑒證工作，能夠直接幫助上市公司熟悉ESG數(shù)據(jù)編制的基本要求，理清數(shù)據(jù)和文字信息的收集流程，幫助企業(yè)提高ESG數(shù)據(jù)和信息管理能力。隨著會計(jì)師事務(wù)所文件收集、數(shù)據(jù)分析、抽樣檢查等鑒證工作的實(shí)施，上市公司可以在鑒證過程中學(xué)習(xí)ESG數(shù)據(jù)收集、統(tǒng)計(jì)核算和復(fù)核校對等應(yīng)予關(guān)注的環(huán)節(jié)，使其能夠以鑒證的思維和要求準(zhǔn)備ESG數(shù)據(jù)和文字信息。

　　2.提高企業(yè)聲譽(yù)，提升公司價(jià)值

　　鑒證工作確保了企業(yè)披露信息的準(zhǔn)確性、完整性和可靠性，能夠增加公眾對企業(yè)ESG表現(xiàn)的信任，提升企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值。

　　3.提高公司競爭優(yōu)勢，吸引投資者關(guān)注

　　眾多投資者、評級機(jī)構(gòu)及其他數(shù)據(jù)分析機(jī)構(gòu)在作出投資決策或評級時(shí)將ESG報(bào)告作為重要參考依據(jù)，經(jīng)過鑒證的ESG數(shù)據(jù)和信息相對于未經(jīng)鑒證的更加可靠、準(zhǔn)確和完整。優(yōu)質(zhì)的信息披露從側(cè)面反映出企業(yè)優(yōu)秀的信息管理水平，從而幫助企業(yè)獲得投資者的認(rèn)可。

　　4.增加公司董事會和高管層參與度

　　由于ESG管理在公司戰(zhàn)略、績效和聲譽(yù)方面的重要性日益提高，鑒證工作能夠促進(jìn)上市公司建立相關(guān)制度和流程，提高董事會和高級管理層對ESG工作的參與度。

　　5.促進(jìn)利益相關(guān)方溝通

　　ESG報(bào)告可以作為與企業(yè)利益相關(guān)方持續(xù)對話的基礎(chǔ)材料。由于鑒證過程可能涉及公司利益相關(guān)方參與過程，和對其重要議題的回顧，鑒證工作能夠幫助加強(qiáng)與利益相關(guān)方的溝通，提升對利益相關(guān)方關(guān)注議題的理解。

　　6.完善并強(qiáng)化公司內(nèi)部報(bào)告和管理體系

　　鑒證工作能夠幫助企業(yè)復(fù)核其內(nèi)控體系是否設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)、控制活動是否有效實(shí)施，并通過管理建議書分析企業(yè)在ESG管理工作中存在的缺陷和問題，提出必要的改善措施和管理建議。通過鑒證工作的實(shí)施和管理建議書的總結(jié)，能夠使企業(yè)確立更加明確的數(shù)據(jù)和信息編報(bào)基礎(chǔ)，理清數(shù)據(jù)、信息收集流程中的缺陷和問題，建立ESG信息管理意識，完善管理漏洞，從而幫助公司規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、境內(nèi)上市公司ESG報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)注重點(diǎn)

　　(一)數(shù)據(jù)編報(bào)基礎(chǔ)

　　數(shù)據(jù)編報(bào)基礎(chǔ)是對數(shù)據(jù)收集的范圍和口徑的清晰界定，是ESG報(bào)告編制的重要基礎(chǔ)之一，也是實(shí)施報(bào)告鑒證工作的必需條件。根據(jù)ISAE 3000的要求，恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)編報(bào)基礎(chǔ)應(yīng)該具備以下特征：

　　此外，根據(jù)ISAE 3000的要求，目標(biāo)讀者應(yīng)有途徑獲取編制基礎(chǔ)，以幫助其了解鑒證對象是如何被評估的。

　　(二)鑒證程序?qū)嵤?/p>

　　ESG報(bào)告的鑒證工作包括三個(gè)基本階段:項(xiàng)目計(jì)劃階段、項(xiàng)目實(shí)施階段和出具鑒證報(bào)告。

　　1.項(xiàng)目計(jì)劃階段

　　項(xiàng)目計(jì)劃階段，即通過員工訪談及現(xiàn)場調(diào)研，初步了解并評估公司ESG報(bào)告所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)、流程及相關(guān)內(nèi)部控制和ESG數(shù)據(jù)的質(zhì)量情況，依據(jù)評估結(jié)果，確定鑒證的目的、對象、內(nèi)容及具體工作范圍,并根據(jù)鑒證對象、內(nèi)容及范圍向被鑒證單位說明工作標(biāo)準(zhǔn)，并與被鑒證單位討論確定工作時(shí)間安排和人員安排。此外，還需根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的情況確定鑒證工作的總體重要性水平、實(shí)際執(zhí)行的重要性水平、明顯微小錯(cuò)報(bào)臨界值等。

　　2.項(xiàng)目實(shí)施階段

　　項(xiàng)目實(shí)施，即依據(jù)ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，對選取的ESG數(shù)據(jù)實(shí)施有限保證的鑒證程序。

　　鑒證程序包括但不限于：詢問相應(yīng)ESG數(shù)據(jù)負(fù)責(zé)人員，以了解數(shù)據(jù)信息的來源、口徑、收集頻率、管理方法、相關(guān)責(zé)任部門與崗位及收集審核流程；現(xiàn)場觀察ESG數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，并檢查相應(yīng)文件，以核實(shí)相應(yīng)ESG數(shù)據(jù)的產(chǎn)生及收集流程與詢問結(jié)果是否相一致；根據(jù)臺賬記錄進(jìn)行重新計(jì)算，并根據(jù)ESG數(shù)據(jù)的性質(zhì)，決定是否需要對其進(jìn)行合理性測試；根據(jù)各ESG數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確認(rèn)樣本規(guī)模并進(jìn)行抽樣，將抽樣數(shù)據(jù)與獲取的支持性文檔或原始憑證進(jìn)行檢查核對；通過媒體、互聯(lián)網(wǎng)和其它渠道確認(rèn)報(bào)告內(nèi)容的可靠性；利用專家的工作；根據(jù)上述程序的實(shí)施結(jié)果，對于ESG數(shù)據(jù)是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成有限保證鑒證結(jié)論。

　　需說明的是，作為有限保證鑒證，只有在注冊會計(jì)師認(rèn)為有理由相信某事項(xiàng)對按照編報(bào)基礎(chǔ)編制的年度ESG報(bào)告存在重大影響或存在舞弊的情況下，才會實(shí)施追加或更為廣泛的程序。

　　3.出具鑒證報(bào)告

　　上述鑒證程序完成后，注冊會計(jì)師將根據(jù)獲取的充分、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)形成有限保證的鑒證結(jié)論，并出具獨(dú)立鑒證報(bào)告。

　　(三)管理建議書

　　管理建議書，是指注冊會計(jì)師實(shí)施鑒證程序后，向上市公司管理層陳述鑒證過程中發(fā)現(xiàn)的問題，判別問題重要性程度并提出改進(jìn)意見的書面總結(jié)。管理建議書和獨(dú)立鑒證報(bào)告，是會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施鑒證工作后的兩個(gè)產(chǎn)出物。

　　管理建議書中例示的發(fā)現(xiàn)，不僅包括某項(xiàng)數(shù)據(jù)缺失或錯(cuò)報(bào)等微觀層面的具體發(fā)現(xiàn)，也包括公司治理、制度及流程等宏觀層面發(fā)現(xiàn)的問題。如未建立ESG管理方針、策略和組織架構(gòu)，無議題實(shí)質(zhì)性分析，數(shù)據(jù)匯報(bào)責(zé)任不明，匯報(bào)流程、記錄不清晰等，管理建議書能有效幫助上市公司管理層了解其ESG報(bào)告及管理中存在的問題及其重要性程度，并對其及時(shí)作出調(diào)整改善給出相應(yīng)改進(jìn)建議。

　　長遠(yuǎn)來看，管理建議書可以向管理層提示目前境內(nèi)外投資者普遍關(guān)注的ESG議題和發(fā)展趨勢，以幫助其規(guī)避重大ESG風(fēng)險(xiǎn)。

　　[1]境內(nèi)上市公司，指中國境內(nèi)的上市公司，含在A股、H股及其他國家上市的公司。

　　[2]可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、社會責(zé)任報(bào)告鑒證工作與ESG報(bào)告鑒證工作原理和流程基本相同，后文僅以ESG報(bào)告進(jìn)行說明。

　　[3]鑒證業(yè)務(wù)國際框架，IAASB

　　[4]可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、社會責(zé)任報(bào)告鑒證工作與ESG報(bào)告鑒證工作原理和流程基本相同，后文僅以ESG報(bào)告進(jìn)行說明。

北京市注冊會計(jì)師協(xié)會

2019年12月18日