北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點[2020年第一期]

　　特別提示

　　針對專家信箱收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，結合執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問題，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術委員會專家進行相應解答。

　　本專家解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構;不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。

　　會計師事務所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關法律法規(guī)、風險導向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當?shù)?a href='http://ksunsy.com/audit/' target='_blank'>審計證據(jù)，不能照搬照抄。

　　問題1：事務所在合伙人機制建設方面一般應包括哪些方面的內(nèi)容?

　　解答：事務所應建立質(zhì)量導向的合伙人機制，一般在晉升新合伙人、考評合伙人績效、確定合伙人薪酬的方法、利潤分配、合伙人職責分派和處分違規(guī)合伙人紀律等方面制訂相應管理制度。

　　問題2：在合伙協(xié)議中，對合伙人管理委員會成員任職條件和產(chǎn)生程序、人數(shù)及人員構成、職權范圍以及管委會的議事規(guī)則等相關內(nèi)容，有什么要求?

　　解答：《會計師事務所內(nèi)部治理指南》(會協(xié)〔2007〕34號)第三十條明確合伙事務所的合伙人管理委員會為事務所的董事會，第三十一條規(guī)定：“董事會的運轉應當符合法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范和事務所章程的規(guī)定。事務所應當在章程中約定董事(合伙事務所為合伙人管理委員會成員)的任職條件和產(chǎn)生程序、董事會人數(shù)及人員構成、董事會的職權范圍以及董事會的議事規(guī)則等，以確保董事會的高效運轉和科學決策。”

　　問題3：對事務所建立健全公章、財務章、人名章等，印章使用的相關制度規(guī)定主要有什么?

　　解答：《國務院關于國家行政機關和企業(yè)事業(yè)單位社會團體印章管理的規(guī)定》(國發(fā)〔1999〕25號)規(guī)定：“二十五、國家行政機關和企業(yè)事業(yè)單位、社會團體必須建立健全印章管理制度，加強用印管理，嚴格審批手續(xù)，未經(jīng)本單位領導批準，不得擅自使用單位印章。”

　　《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》(財會〔2001〕41號)第二十二條規(guī)定：“單位應當加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應由專人保管，個人名章必須由本人或其授權人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規(guī)定需要有關負責人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務，必須嚴格履行簽字或蓋章手續(xù)。”

　　問題4：事務所一般如何對從業(yè)人員進行職業(yè)道德及審計業(yè)務培訓?

　　解答：由事務所相關部門定期對全體員工進行職業(yè)道德及審計業(yè)務工作質(zhì)量的培訓。培訓結束時進行考試或采取其他考核方式，并定期向所有需要按照相關職業(yè)道德要求保持獨立性的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。通過培訓使員工加深對審計質(zhì)量控制要求的理解，明確職業(yè)道德規(guī)范在執(zhí)行審計業(yè)務過程中的重要性，提升執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

　　問題5：項目組審計人員何時簽署獨立性聲明書?

　　解答：在項目承接之前，項目組審計人員應該考慮獨立性的要求，若發(fā)現(xiàn)影響獨立性的情況，應當申請回避或者考慮是否承接項目。獨立性聲明書應在審計項目開始現(xiàn)場審計之前簽署，若發(fā)現(xiàn)影響獨立性的情況，應當申請回避。

　　問題6：執(zhí)業(yè)準則對會計師事務所實施監(jiān)控的基本要求有哪些?

　　解答：《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制》第二十四條規(guī)定：“監(jiān)控，是指對會計師事務所質(zhì)量控制制度進行持續(xù)考慮和評價的過程，包括定期選取已完成的業(yè)務進行檢查，以使會計師事務所能夠合理保證其質(zhì)量控制制度正在有效運行。”第六十三條規(guī)定：“會計師事務所應當制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證與質(zhì)量控制制度相關的政策和程序具有相關性和適當性，并正在有效運行。監(jiān)控過程應當包括：(一)持續(xù)考慮和評價會計師事務所質(zhì)量控制制度;(二)要求委派一個或多個合伙人，或會計師事務所內(nèi)部具有足夠、適當?shù)慕?jīng)驗和權限的其他人員負責監(jiān)控過程;(三)要求執(zhí)行業(yè)務或實施項目質(zhì)量控制復核的人員不參與該項業(yè)務的檢查工作。

　　持續(xù)考慮和評價會計師事務所質(zhì)量控制制度應當包括：(一)周期性地選取已完成的業(yè)務進行檢查，周期最長不得超過三年;(二)在每個周期內(nèi)，對每個項目合伙人，至少檢查一項已完成的業(yè)務。”

　　問題7：會計師事務所為什么要簽訂審計業(yè)務約定書?

　　解答：《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》第三條規(guī)定：“審計的前提條件，是指管理層在編制財務報表時采用可接受的財務報告編制基礎，以及管理層對注冊會計師執(zhí)行審計工作的前提的認同”因此，管理層采用可接受的財務報告編制基礎，認可并理解注冊會計師的責任，對執(zhí)行獨立審計工作至關重要。審計業(yè)務約定書是審計機構與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任、報告編制基礎以及報告的預期形式和內(nèi)容等事項的書面協(xié)議。即為注冊會計師與管理層就管理層認可并理解其責任達成一致意見的書面文件。

　　實務中，審計業(yè)務約定書的作用主要體現(xiàn)在以下方面：(1)可作為簽約雙方檢查審計工作完成情況的依據(jù);(2)可增強雙方的相互了解，也使被審計單位了解注冊會計師的責任及需要提供的合作;(3)如果涉及法律訴訟，審計業(yè)務約定書是明確雙方責任的重要依據(jù)之一。

　　問題8：會計師事務所對小型被審計單位是否必須實施項目質(zhì)量控制復核?

　　解答：《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質(zhì)量控制》應用指南第30條“對小型被審計單位的特殊考慮”說明：“除上市實體財務報表審計以外，符合會計師事務所規(guī)定的適當標準的審計業(yè)務也需要接受項目質(zhì)量控制復核。在某些情況下，可能會計師事務所的全部業(yè)務都沒有達到需要實施項目質(zhì)量控制復核的標準。”

　　問題9：小型會計師事務所如何安排項目合伙人對已執(zhí)行的工作進行復核?

　　解答：《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制》第四十八條規(guī)定：“會計師事務所在安排復核工作時，應當由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復核經(jīng)驗較少的人員的工作。會計師事務所應當根據(jù)這一原則，確定有關復核責任的政策和程序。”

　　小型會計師事務所人員較少，有的普通合伙制會計師事務所僅有2名合伙人，通常項目負責人就是合伙人。對于事務所認定的風險相對較高的業(yè)務，建議可以在項目負責人完成項目組內(nèi)復核工作之后，由事務所安排獨立復核人按照準則中對于“項目合伙人對已執(zhí)行工作的復核”的要求(參見第1121號準則第三十條、第三十一條及應用指南第19條)進行項目質(zhì)量控制復核。

　　獨立復核人由項目組成員以外的，具有足夠、適當?shù)慕?jīng)驗和權限，對項目組作出的重大判斷和在編制審計報告時得出的結論進行客觀評價的合伙人、會計師事務所其他人員、具有適當資格的外部人員或由這類人員組成的小組擔任。

　　問題10：在審計過程中，如何復核審計底稿?

　　解答：按照《質(zhì)量控制準則第5101號——會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制》的要求，審計過程中的底稿復核基本要點，可以參考以下方面：

　　(1)復核人員必須是原工作底稿編制人員的上級或同級。復核人員應具有相當?shù)膶嵺`經(jīng)驗。

　　(2)復核人員應檢查工作底稿內(nèi)容是否完備。審計工作底稿內(nèi)容應包括：被審計單位的名稱、審計事項、實施審計期間、實施審計過程記錄、審計結論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)、索引號及頁次、編制人員的姓名及編制日期、復核人員的姓名及復核日期以及其他與審計事項有關的記錄和證據(jù)等。

　　(3)復核人員應檢查工作底稿附有的審計證據(jù)是否充分并索引清晰。如是否附有與審計事項有關的法律文書、合同、協(xié)議、會議記錄、往來函證或者鑒定資料等，是否附有與審計事項有關的審計證據(jù)等。所附資料中與審計相關信息要有標識，并與審計工作底稿建立索引關系。

　　(4)復核人員應檢查工作底稿中載明的事項、時間、地點、當事人、數(shù)據(jù)、計量、計算方法和因果關系等是否準確無誤、前后一致，相關的資料是否前后矛盾而未予以說明。

　　(5)復核人員通常應檢查審計人員編制的工作底稿是否做到內(nèi)容完整、觀點鮮明、條理清晰、格式規(guī)范。

　　(6)不同層次的復核其重點和內(nèi)容要有所區(qū)別。如項目組層次復核一級復核(通常為現(xiàn)場負責人)的復核是全面復核，一般每一張審計工作底稿都必須經(jīng)過這一層次的復核;二級復核(通常為項目負責經(jīng)理)的復核重點，一方面復核是否恰當執(zhí)行一級復核，另一方面還要對記錄重要事項、重要程序以及影響審計結論的審計工作底稿進行復核;三級復核(通常為項目合伙人)的復核重點，復核一、二級復核是否恰當執(zhí)行，對審計工作是否充分適當執(zhí)行進行全面檢查，對審計報告初稿進行復核。事務所層次的項目質(zhì)量控制復核，是在項目組層次復核的基礎上進行的事務所層面獨立復核。一般主要是在對重要審計工作底稿進行重點抽查復核的基礎上，全面復核重要審計程序執(zhí)行情況、重大事項底稿、審計報告草稿等結論性工作底稿。

　　(7)復核人員應當做復核記錄，并書面表示意見。復核記錄和復核意見是對審計工作底稿的補充和完善，是審計結論的依據(jù)之一。復核意見和復核記錄可以采用書面形式歸入審計工作底稿，也可單獨歸集保管。

　　(8)復核人員應督促編制人員對審計工作底稿上存在問題予以答復、處理，并形成相應審計記錄。復核人員對審計工作底稿上存在的問題，認為需要追加和補充審計程序的，應督促編制人員對存在的問題及時修正，并編制相應審計工作底稿。

　　(9)復核人員應當簽名并注明復核日期。簽名一方面表示已實施了復核，另一方面也便于分清責任。簽名可以采取手寫方式，也可以采取符合事務所內(nèi)控制度要求的其他形式。

　　(10)對于上市實體財務報表審計，以及會計師事務所確定需實施項目質(zhì)量控制復核的審計業(yè)務，需要參照審計準則第1121號第八條的要求，選擇恰當?shù)捻椖抠|(zhì)量控制復核人員。

　　問題11：如何確定實際執(zhí)行的重要性?

　　解答：實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當?shù)牡退�平。對實際執(zhí)行的重要性的運用，體現(xiàn)在計劃和執(zhí)行審計工作階段，實際執(zhí)行的重要性直接影響注冊會計師的審計工作量及需要獲取的審計證據(jù)。注冊會計師應當在審計工作底稿中，充分記錄在確定實際執(zhí)行的重要性時所作出的職業(yè)判斷的依據(jù)。

　　確定實際執(zhí)行的重要性，并非簡單機械的將財務報表整體的重要性平均分配或按比例分配至各個報表項目來確定，而是需要注冊會計師根據(jù)對報表項目的風險評估結果運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：(1)對被審計單位的了解;(2)前期審計工作中識別出的錯報的性質(zhì)和范圍;(3)根據(jù)前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期。

　　如果存在下列情況，注冊會計師一般可能考慮選擇較低的百分比來確定實際執(zhí)行的重要性：(1)首次接受委托的審計項目;(2)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較多;(3)項目總體風險較高，例如處于高風險行業(yè)、管理層能力欠缺、面臨較大市場競爭壓力或業(yè)績壓力;(4)存在或預期存在值得關注的內(nèi)部控制缺陷等。

　　如果存在下列情況，注冊會計師一般可能考慮選擇較高的百分比來確定實際執(zhí)行的重要性：(1)連續(xù)審計項目，以前年度審計調(diào)整較少;(2)項目總體風險為低到中等，例如處于非高風險行業(yè)、管理層有足夠能力、面臨較低的業(yè)績壓力;(3)以前期間的審計經(jīng)驗表明內(nèi)部控制運行有效等。

　　例如，注冊會計師根據(jù)以前期間的審計經(jīng)驗和本期審計計劃階段的風險評估結果，認為可以以財務報表整體重要性的75%作為大多數(shù)報表項目的實際執(zhí)行的重要性。因與營業(yè)收入項目相關的內(nèi)部控制存在控制缺陷，而且以前年度審計中存在審計調(diào)整，因此考慮以財務報表整體重要性的50%作為營業(yè)收入項目的實際執(zhí)行的重要性，從而有針對性的對高風險領域執(zhí)行更多的審計工作。

　　問題12：注冊會計師為什么要執(zhí)行業(yè)務承接與保持評價程序?

　　解答：《質(zhì)量控制準則第5101號——客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持》第四十一條規(guī)定：“會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：(一)能夠勝任該項業(yè)務，并具有執(zhí)行該項業(yè)務必要的素質(zhì)、時間和資源;(二)能夠遵守相關職業(yè)道德要求;(三)已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信。”

　　問題13：如何判斷是否是首次承接審計業(yè)務?

　　解答：《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業(yè)務涉及的期初余額》第三條規(guī)定：“首次審計業(yè)務，是指在上期財務報表未經(jīng)審計，或上期財務報表由前任注冊會計師審計的情況下承接的審計業(yè)務。”因此，首次承接是指事務所第一次承接被審計單位年報審計業(yè)務。事務所以前或當年承接了被審計單位專項審計或咨詢等業(yè)務，在接受年審業(yè)務時，也應屬于首次承接。如僅僅是事務所內(nèi)部更換簽字注冊會計師，則不屬于首次承接。

　　問題14：首次接受委托，對期初數(shù)一般應執(zhí)行什么審計程序?

　　解答：(1)確定上期期末余額是否已正確結轉至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述;

　　(2)確定期初余額是否反映對恰當會計政策的一貫運用;

　　(3)如果上期財務報表已經(jīng)審計，查閱前任注冊會計師的審計工作底稿(如適用)，以獲取有關期初余額的審計證據(jù)，考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力;

　　(4)評價本期實施的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據(jù);

　　(5)實施其他專門的審計程序，以獲取有關期初余額的審計證據(jù)。針對各科目執(zhí)行相關審計程序，獲取充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，例如函證期初數(shù)等。

　　問題15：年報審計項目未獲取管理層提供的書面聲明是否恰當?

　　解答：對此應就兩種情形分別考慮：第一，注冊會計師沒有要求管理層提供書面聲明;第二，管理層不提供注冊會計師要求的書面聲明。

　　管理層書面聲明，一方面對于被審計單位管理層應對其財務報表的編制，以及提供給審計人員有關資料的真實性、合法性和完整性負責這一事項作出書面陳述，為明確被審計單位管理層會計責任提供依據(jù);另一方面，就管理層對審計人員所提出問題的答復進行書面記錄，為雙方發(fā)生意見分歧或訴訟紛爭時提供依據(jù)。

　　對于第一種情況，《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》第三條規(guī)定：“審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結論和形成審計意見而使用的信息。書面聲明是注冊會計師在財務報表審計中需要獲取的必要信息，也是審計證據(jù)。”第八條規(guī)定：“注冊會計師應當要求對財務報表承擔相應責任并了解相關事項的管理層提供書面聲明。”因此，注冊會計師如果沒有要求管理層提供書面聲明可能是不恰當?shù)摹?/p>

　　對于第二種情況，《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》第十八條規(guī)定：“如果管理層不提供要求的一項或多項書面聲明，注冊會計師應當：(一)與管理層討論該事項;(二)重新評價管理層的誠信，并評價該事項對書面或口頭聲明和審計證據(jù)總體的可靠性可能產(chǎn)生的影響;(三)采取適當措施，包括本準則第十九條提及的按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定該事項對審計意見可能產(chǎn)生的影響。”因此，如果管理層沒有提供注冊會計師要求的書面聲明，注冊會計師應參考上述準則要求，予以恰當應對。

　　問題16：實質(zhì)性分析程序能否替代其他審計程序?

　　解答：分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定，實質(zhì)性分析程序并不能替代其他審計程序。當分析程序比細節(jié)測試更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用做實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結合其他細節(jié)測試，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，此時運用分析程序可以在一定程度上減少細節(jié)測試的工作量，在降低審計風險的基礎上，使審計工作更有效率和效果。

　　問題17：審計中，分析程序一般如何實施?

　　解答：分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調(diào)查。根據(jù)審計準則，在風險評估及審計完成階段應當實施分析程序;另外，在某些審計領域，分析程序也可用作實質(zhì)性程序。不同階段實施分析程序的目的不同，實施過程、要求及獲取證據(jù)的保證程度也存在差異。

　　(1)在風險評估程序中運用分析程序

　　風險評估程序中運用分析程序的主要目的，在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系，所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。在運用分析程序時，根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率或趨勢與之前對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法給出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，則應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

　　分析程序的實施應當根據(jù)被審計單位的不同的行業(yè)、市場及業(yè)務，設計可行的方法進行分析�？墒褂玫姆椒ㄖ饕�有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。不應機械地選用末級科目進行分析。如將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售有結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因;比較本期各月主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異�，F(xiàn)象和重大波動的原因;計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因;計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化;將客戶主要產(chǎn)品的毛利率與市場上同類產(chǎn)品毛利率進行對比分析。各期銷售費用及管理費用占營業(yè)收入比例、單位人工變動，將各期數(shù)據(jù)與管理層預算數(shù)據(jù)進行比較等，并對存在異常的數(shù)據(jù)予以重點關注，實施細節(jié)測試以確定是否存在重大錯報等。

　　例如，根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅度上升。因此，預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大，可能據(jù)此認為銷售成本或銷售收入存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。

　　(2)在審計完成階段運用分析程序

　　在審計完成階段運用分析程序的目的，是確定財務報表整體是否與對被審計單位的了解一致。在完成階段運用的分析程序手段，與在風險評估程序中的基本相同。兩者的主要差別在于，實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。完成階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與所取得的審計證據(jù)一致。

　　(3)在實質(zhì)性程序中運用分析程序

　　在實質(zhì)性程序中運用分析程序也稱為實質(zhì)性分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。但分析程序有其運用的前提和基礎，并不適用于所有的財務報表認定，因此，實施實質(zhì)性程序時并非必須實施分析程序，僅當分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降低至可接受的水平時，才考慮單獨或結合細節(jié)測試運用分析程序。

　　在設計和實施實質(zhì)性分析程序時，應當考慮以下方面：(1)針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節(jié)測試(如有)，確定特定實質(zhì)性分析程序對這些認定的適用性;(2)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關性以及信息編制相關的控制評價在對已記錄的金額或比率做出預期時使用數(shù)據(jù)的可靠性;(3)對已記錄的金額或比率做出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報;(4)確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調(diào)查的差異額(一般為實際執(zhí)行的重要性)。

　　問題18：如果審計中未識別出任何重大錯報風險領域，也未設計應對措施，應如何在審計工作底稿“風險評估匯總表”中，體現(xiàn)出已經(jīng)實施了風險評估程序?

　　解答：注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，實施風險評估程序，是為了識別和評估財務報表重大錯報風險。對重大錯報風險的評估應當貫穿于審計業(yè)務的全過程，最終的風險評估結果匯總體現(xiàn)在工作底稿“風險評估匯總表”中。底稿中應當記錄識別出的重大的風險領域，包括財務報表層次的及認定層次的風險，并考慮涉及的報表項目、交易及相關認定，項目組充分討論后，設計恰當?shù)膽獙Υ胧?如若項目風險較低，在風險評估過程中未識別出重大錯報風險領域，底稿中也應當對此恰當記錄。

　　在對風險進行評估確定風險性質(zhì)時，一般應考慮下列事項：(1)風險是否屬于舞弊風險;(2)風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關;(3)交易的復雜程度;(4)風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易;(5)財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間;(6)風險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。

　　問題19：小規(guī)模事務所在獲取審計證據(jù)時普遍容易忽略哪些問題?

　　解答：(1)獲取的已審財務報表未加蓋被審計單位公章，被審計單位相關責任人未簽字;

　　(2)獲取被審計單位的管理層聲明書未加蓋公章，相關責任人未簽字，未簽署日期;

　　(3)未獲取現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)盤點表，未編制監(jiān)盤或抽盤記錄;

　　(4)獲取的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)盤點表未加蓋公章，相關責任人未簽字、未簽署日期;

　　(5)取得的相關合同、協(xié)議及文件等未加蓋公章;

　　(6)審計調(diào)整分錄、試算平衡表未經(jīng)被審計單位和相關責任人蓋章、簽字確認。

　　問題20：審計工作底稿是否在年度結束前歸檔即可?

　　解答：《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》第十七條規(guī)定：“審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務中止后的六十天內(nèi)。”

　　問題21：從審計對象取得的資料有必要編制索引嗎?

　　解答：質(zhì)量控制準則第5101號第六十一條規(guī)定：“會計師事務所應當制定政策和程序，以滿足下列要求：(一)安全保管業(yè)務工作底稿并對業(yè)務工作底稿保密;(二)保證業(yè)務工作底稿的完整性;(三)便于使用和檢索業(yè)務工作底稿”

　　索引為復核人員提供了審計底稿與原始資料之間的直接對應關系，在保證業(yè)務工作底稿完整性的同時，也避免過度索取無用資料浪費時間及資源，提高了復核效率和準確性。

　　問題22：現(xiàn)場審計索取資料是否必須加蓋公章?

　　解答：注冊會計師審計，從被審計單位索取的作為發(fā)表恰當審計意見的重要審計證據(jù)，通常要求被審計單位加蓋公章予以確認。相關資料加蓋公章的目的，在于證明相關資料確屬被審計單位提供，有利于分清會計責任與審計責任。如果有其他方式證明相關資料的真實性及來源的合法性，亦可采取其他方式。

　　問題23：為什么需要實施會計分錄測試?

　　解答：會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調(diào)整實施的測試。會計分錄測試的目的，是為了應對被審計單位管理層凌駕于控制之上的風險。管理層在被審計單位處于實施舞弊的獨特地位，通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務報表，而這些被凌駕的控制卻看似有效運行。因此，注冊會計師需要專門針對這一風險設計和實施審計程序。

　　《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第三十三條規(guī)定：“無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結果如何，注冊會計師都應當設計和實施審計程序，用以：

　　(1)測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當;

　　(2)復核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險;

　　(3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。”

　　問題24：對制造型企業(yè)收入進行審計時，一般需要重點關注哪些方面?

　　解答：在充分掌握被審計單位業(yè)務、行業(yè)特點等基礎上進行審計，需要重點關注以下內(nèi)容：

　　(1)了解、測試和評價與收入確認相關的關鍵內(nèi)部控制的設計和運行的有效性;

　　(2)了解被審計單位業(yè)務流程。通過訪談、檢查等程序了解被審計單位的業(yè)務，該工作要委派經(jīng)驗較為豐富的審計人員完成，對業(yè)務的了解與掌握要全面、充分，注重細節(jié)。要對被審計單位采購、生產(chǎn)、銷售整個流程進行充分的調(diào)查，掌握被審計單位的采購能力、生產(chǎn)能力，對被審計單位上游采購、下游銷售、外部行情等有充分、恰當?shù)恼J知。對被審計單位收入的審計不能僅限于銷售環(huán)節(jié)，要把被審計單位作為一個整體通盤考慮;

　　(3)獲取被審計單位收入明細;

　　(4)實施分析程序。將被審計單位收入的財務數(shù)據(jù)與同行業(yè)財務數(shù)據(jù)進行橫向對比分析。通過被審計單位收入與行業(yè)的對比、被審計單位在行業(yè)中的地位、收入與被審計單位生產(chǎn)能力、收入與被審計單位采購能力等的對比，判斷其趨勢變動是否合理;將被審計單位收入的財務數(shù)據(jù)縱向對比分析。如：按年度、按月份的收入變動趨勢、收入與費用的對比、毛利率、收入與稅費等的對比，判斷其是否合理，并采取應對措施;

　　(5)對收入實施細節(jié)測試。通過對業(yè)務的掌握，獲取與收入相關的證據(jù)。要更加關注外部證據(jù)與財務數(shù)據(jù)是否匹配，獲取證據(jù)要全面，對證據(jù)檢查時要關注細節(jié)，重點關注不同證據(jù)之間的統(tǒng)一性等;

　　(6)關注銷售價格是否公允。通過檢查被審計單位銷售價格目錄、與外部同類產(chǎn)品對比、關注關聯(lián)方銷售等措施，判斷被審計單位的銷售價格是否公允;

　　(7)重點關注大額退貨等異�，F(xiàn)象;

　　(8)關注銷售收入確認的截止性問題。

　　問題25：對房地產(chǎn)企業(yè)進行審計，一般需要重點關注哪些方面?

　　解答：房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特征較為明顯，與其他類型企業(yè)存在較大不同。在對該類型企業(yè)進行審計時需根據(jù)其行業(yè)特殊性，重點關注以下問題：

　　(1)收入確認依據(jù)是否充分。房地產(chǎn)企業(yè)具有單位銷售價格高(動輒十萬至數(shù)百萬)、銷售周期長的特點。被審計單位只需要虛增(或虛減)較少數(shù)量的產(chǎn)品，就可以在較大程度上影響財務數(shù)據(jù)。檢查被審計單位的收入確認證據(jù)時，除獲取住戶收房單據(jù)等證據(jù)外，要去房地產(chǎn)所屬企業(yè)的房管系統(tǒng)網(wǎng)站查詢相關信息，核實財務數(shù)據(jù)是否準確;

　　(2)被審計單位成本核算是否準確。核算房地產(chǎn)企業(yè)的成本是否準確，主要重點關注兩方面內(nèi)容：總成本是否準確;單位成本的分攤是否準確、合理，例如商鋪、地下室與普通住宅之間成本分攤的比例是否合理;

　　(3)關注被審計單位稅費核算是否準確，尤其需要重點關注土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)的稅收通常具有金額大、稅務核算復雜的特點，在房地產(chǎn)企業(yè)審計時，稅費的審計通常需要委派經(jīng)驗豐富的項目組成員負責。房地產(chǎn)企業(yè)的銷售通常伴隨較大金額的土地增值稅，要關注被審計單位土地增值稅的結算方案、會計處理是否恰當，房地產(chǎn)企業(yè)通常進行預售，預售款在會計上不做收入處理，稅法上確認收入，要關注被審計單位所得稅核算是否準確，遞延的會計處理是否恰當;

　　(4)關注房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化問題。房地產(chǎn)企業(yè)通常具有資產(chǎn)負債率高、項目建設周期長的特點。房地產(chǎn)企業(yè)是資金密集型企業(yè)，要重點關注房地產(chǎn)企業(yè)利息資本化的會計處理是否恰當，是否符合會計準則要求;

　　(5)關注存貨減值問題。

　　此外還應考慮企業(yè)的主要融資方式和融資能力、負債的完整性、擔保、抵押等或有事項、資產(chǎn)受限情況等。

北京市注冊會計師協(xié)會

2020年9月22日