實務(wù)案例解析

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2021]第3號      2021-11-16

　　針對年報審計期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織專家，采用實務(wù)案例的形式進行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。

　　本案例分析僅代表專家個人觀點，不代表任何機構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

　　案例一：

　　一、案例背景

　　A公司主要從事運輸及運輸代理業(yè)務(wù)，服務(wù)于港口進出口的客戶，向客戶收取運費、服務(wù)費。在與客戶簽訂的運輸服務(wù)、代理合同中，雙方在“結(jié)算協(xié)議”中明確規(guī)定各項費用的收費單價。針對在港口服務(wù)過程中產(chǎn)生的其他費用，如換單費、港雜費，結(jié)算協(xié)議約定“實報實銷”，統(tǒng)一開具發(fā)票，該等費用有公開標準。A公司將結(jié)算金額在收入中列報。A公司管理層認為，同行業(yè)均采用總額法核算。

　　二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況

　　項目組向A公司了解了運輸及運輸代理業(yè)務(wù)的基本流程和主要環(huán)節(jié)，獲取銷售合同，檢查了合同相關(guān)條款，獲取了收入與港雜費的發(fā)生記錄、與客戶之間的結(jié)算單據(jù)(明細)以及發(fā)票、回款的銀行回單等。

　　三、分析與討論

　　對于此項業(yè)務(wù)，A公司認為：

　　1.合同約定客戶授權(quán)A公司負責(zé)其進出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運輸至指定地點，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。

　　在辦理提箱、換單業(yè)務(wù)過程中，會發(fā)生如船務(wù)公司收取換單費等費用，該等費用為公開報價�？蛻襞cA公司在合同附件“結(jié)算協(xié)議”中將該等費用歸類為“其他費用”，費用標準報價為“實報實銷”，此類費用可以理解為“結(jié)算協(xié)議”中各項費用中“零毛利”費用，應(yīng)包含在服務(wù)對價中，計入營業(yè)收入。同時，將實際發(fā)生的“其他費用(代墊費用)”，計入“合同履約成本”，在資產(chǎn)負債表“存貨”項目列報。

　　2.本項目可參考新收入準則應(yīng)用指南中[例21]的情形：企業(yè)為客戶提供裝修服務(wù)，合同成本包括電梯，電梯系企業(yè)采購，且企業(yè)并未參與電梯的設(shè)計或制造。在確認收入時，并未剔除“電梯”成本，只是在計算履約進度時，考慮“電梯”成本而已。

　　從本項目來看，代理服務(wù)在履約過程當中發(fā)生的費用，不能回避，代墊只是種習(xí)慣性的說法。因此，A公司認為應(yīng)按全額法確認收入。

　　四、總結(jié)與啟示

　　新收入準則第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。”

　　“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

　　(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

　　(二)企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

　　(三)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

　　在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

　　(一)企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

　　(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險。

　　(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

　　(四)其他相關(guān)事實和情況。”

　　根據(jù)財政部、國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》(財會[2021]2號)規(guī)定：“為便于準則實施，企業(yè)在判斷時通常也可以參考如下三個跡象：企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險;企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估”。

　　如前所述，合同約定客戶授權(quán)A公司負責(zé)其進出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運輸至指定地點，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。

　　本例中由于A公司與客戶簽訂的合同中約定相關(guān)代墊費用采取的是“實報實銷”的原則，即：在提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)過程中，相關(guān)供應(yīng)商及服務(wù)定價(如船公司、港口管理公司、集裝箱所有者等以及他們所提供服務(wù)收取的對價)是按照供應(yīng)商與客戶之間達成的一致意見而確定的，這些供應(yīng)商甚至可能早于A公司成為客戶所需服務(wù)的供應(yīng)商。因此，在提供相關(guān)服務(wù)時，供應(yīng)商承擔向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任，并決定了向客戶所提供服務(wù)的價格，A公司不能主導(dǎo)船公司、港口管理公司為客戶提供服務(wù)，“實報實銷”的約定說明A公司沒有定價權(quán)。在客戶取得服務(wù)的控制權(quán)之前，A公司并未預(yù)先取得相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)�；�于上述分析，我們傾向于認為本例中A公司就這些代墊的“其他費用”是代理人的身份。

　　另外，A公司提及的新收入準則應(yīng)用指南中[例21]“裝修服務(wù)中的電梯案例”，是在介紹衡量履約進度時的“調(diào)整投入法”。該案例背景信息說明：“該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造;甲公司采用成本法確定履約進度”。即“構(gòu)成主要責(zé)任人”是該案例中的已知條件和討論前提。

　　在此，提請項目組關(guān)注，執(zhí)業(yè)中如要引用相關(guān)案例，則首先必須判斷是否符合案例的前提條件。針對本案例，不建議用該案例來判斷。

　　案例二：

　　一、案例背景

　　B公司在區(qū)內(nèi)購置房屋規(guī)劃用途為“公共租賃住房”的一棟樓，單價為每平米8000元。由于房屋性質(zhì)是公共租賃住房，僅有整棟樓的房產(chǎn)證不能分割成各單戶房產(chǎn)證，也不能對外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，所以當時的售價低于商品房的單價。

　　B公司取得房產(chǎn)后，出租給在職員工。簽訂租房協(xié)議最長周期為3年(到期可以續(xù)簽)，租房協(xié)議規(guī)定員工離職后應(yīng)將所租住房屋退給公司，租住期間的水電費、物業(yè)費等由員工負擔，公司僅負擔大樓的公共部分維修費用。

　　公司收取的租金為1000-1200元/月，僅能彌補房屋折舊(按使用年限折舊)，低于周邊產(chǎn)權(quán)商品住房的租金2000-3000元/月。

　　B公司將租給在職員工的房屋記在“投資性房地產(chǎn)”，收取的租金記入“其他業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的折舊記入“其他業(yè)務(wù)成本”，出租業(yè)務(wù)基本盈虧平衡。

　　二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況

　　項目組取得了B公司的購房合同、房產(chǎn)證及相關(guān)付款憑證;了解了該區(qū)公共租賃住房的相關(guān)管理政策;獲取和檢查了其向職工出租住房的租賃協(xié)議，了解和檢查了租賃協(xié)議的實際執(zhí)行情況;查詢了周邊地區(qū)的房產(chǎn)價格和租金價格信息;對B公司現(xiàn)行相關(guān)會計處理情況進行了了解和核實等。

　　三、分析與討論

　　(一)客戶意見

　　客戶認為，上述事項不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)不終止確認;同時，將公司持有的公租房放在投資性房地產(chǎn)是合適的。主要理由如下：

　　1.由于是公共租賃住房，房屋購置價款低于周邊商品房屋的市場價格，且用于定向出租(即房屋只能向員工出租)，房屋產(chǎn)權(quán)和用途受限，公租房的購買價格低于周邊商品房價格是合理的，也是公允的(產(chǎn)業(yè)園區(qū)其他企業(yè)也是這個價格)，所以不涉及政府補助的問題。

　　2.出租給員工的房屋雖然房租低于周邊商品房屋租金市場價格，但是其房屋的產(chǎn)權(quán)和使用、轉(zhuǎn)讓等都受到限制，租金是以涵蓋房屋買價為基礎(chǔ)計算的，公司并未對員工提供額外的租金補貼，所以不涉及為員工提供非貨幣性福利問題。

　　3.公司出租給員工的房屋最長租賃期為3年，員工離職或退休將會退回房屋，所以從業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，屬于經(jīng)營性租賃，不符合資產(chǎn)終止確認的條件。

　　4、公司取得公租房用于向員工出租，符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此將其作為投資性房地產(chǎn)核算。

　　(二)項目組的傾向性意見及依據(jù)：

　　項目組認為，B公司購買公租房并出租給員工使用，不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認。項目組認可B公司目前的會計處理。

　　主要理由，一是公司購買公租房的目的是為了解決園區(qū)員工上下班不方便的問題，僅按低價來出租給在職員工，實際是充當了園區(qū)與員工之間的一個中介組織的角色，所以不涉及政府補助、非貨幣性福利;二是因租賃期較短，不符合融資租賃的定義，財務(wù)上資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認;三是公租房用于向員工出租，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。在同一產(chǎn)業(yè)園區(qū)，其他公司也采用同樣的賬務(wù)處理方法。

　　四、總結(jié)與啟示

　　(一)是否涉及政府補助

　　《<企業(yè)會計準則第16號—政府補助>修訂說明》“四、關(guān)于本準則的適用范圍(二)關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持”的規(guī)定，“本準則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)�？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補助納入本準則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)(包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn))。例如，政府對企業(yè)的無償撥款，先征后返(退)、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持不屬于本準則規(guī)范的政府補助。例如，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補助準則。”“又如，一些地方政府為了招商引資或鼓勵創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價值的價格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對企業(yè)的無償經(jīng)濟支持，但沒有納入本準則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移;另一方面，如果企業(yè)按照公允價值確認相關(guān)租賃成本、同時按照公允價值和實際租金的差額確認政府補助，這種做法對凈利潤的影響與企業(yè)按照實際租金確認相關(guān)租賃成本對凈利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計租金的公允價值。所以從簡化實務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補助不納入本準則的范圍。”

　　就本案例而言，如果公司購買的“公共租賃住房”的價格低于其公允價值，公允價值與實際交易價格之間的差額，理論上也屬于政府對企業(yè)的一種無償經(jīng)濟支持。但如上文所述，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持沒有納入《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》準則規(guī)范的范圍。因此，本案例不涉及政府補助。

　　(二)是否涉及非貨幣性福利

　　企業(yè)以低價將房屋租賃給企業(yè)職工，是否構(gòu)成向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)當將企業(yè)向職工收取的租金水平與周邊由政府或其指定機構(gòu)運營的面向一般社會公眾的公租房的同期租金水平相比較來確定。如果前者低于后者，則差額為非貨幣性福利。如果周邊沒有可供參照的公租房，且租金僅涵蓋房屋折舊、相關(guān)運營成本和稅費等，也可以認為不存在明顯的非貨幣性福利安排。

　　公司主營業(yè)務(wù)并非提供房屋租賃，向員工提供租賃不屬于以自產(chǎn)產(chǎn)品向員工提供福利，因此不能按照市場租金價格作為非貨幣性福利和租賃收入。

　　(三)是否涉及終止確認

　　雖然租賃合同是3年一簽且可以續(xù)簽，但由于員工離職或退休將會退回房屋，即員工有取消租賃的選擇權(quán)，租賃期長短有不確定性，相應(yīng)地房屋主要的風(fēng)險報酬仍由公司承擔。因此，該租賃的性質(zhì)是經(jīng)營租賃，不適用終止確認。

　　(四)是否應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當能夠單獨計量和出售”。本案例的“公共租賃住房”雖有產(chǎn)權(quán)，但其不能對外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，持有目的也不是為了賺取租金和資本增值，因此不應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”核算。

　　案例三：

　　一、案例背景

　　K公司是一家VIE架構(gòu)公司，于開曼平臺授予員工股票期權(quán)�，F(xiàn)擬拆除VIE架構(gòu)后于國內(nèi)科創(chuàng)板上市，并將期權(quán)全面下翻至國內(nèi)經(jīng)營主體即擬上市主體。

　　二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況

　　項目組取得了K公司的境外和境內(nèi)各層級出資協(xié)議及章程，相關(guān)主體的組織架構(gòu)，境外和境內(nèi)相關(guān)股份授予文件;了解了境外和境內(nèi)股份授予價格以及股份的公允價值情況，取得了境內(nèi)和境外評估師對期權(quán)公允價值的評估報告;獲取和檢查了相關(guān)被授予人員的信息，了解和檢查了境外和境內(nèi)股份授予的實施情況以及境外與境內(nèi)股份授予取消與替代的差異情況;了解了K公司股份支付相關(guān)會計處理情況等。

　　三、分析與討論

　　(一)股份支付的穿透確認

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則》：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。”

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》“七”說明：“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。”

　　公司在開曼層面進行激勵的對象實質(zhì)上是為境內(nèi)經(jīng)營主體服務(wù)，開曼主體并無結(jié)算義務(wù)，由K公司負責(zé)結(jié)算。因此，對K公司而言，屬于“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)”的情形，按上述規(guī)定，應(yīng)按權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，其會計處理的效果就是把境外主體層面按照《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》(IFRS 2)確認的股份支付費用下推到境內(nèi)經(jīng)營主體層面,在此方面中國企業(yè)會計準則和IFRS 2無準則差異。K公司以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照經(jīng)評估的公允價值(授予日公允價值)確認費用及資本公積。

　　(二)股份支付的取消和替代

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》股份支付的“取消或結(jié)算”規(guī)定：“如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權(quán)益工具進行處理。權(quán)益工具公允價值的增加是指，在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價值與被取消的權(quán)益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權(quán)益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購支付給職工的款項，如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項新授予的股份支付進行處理。”

　　目前存在兩種確認方式：一是作為新授予股份支付，二是作為“替代”處理。

　　1.需要確認為“替代”，則首先需滿足以下條件：

　　(1)新期權(quán)的授予對象與原期權(quán)相同，且新期權(quán)方案中明確表述其是對原期權(quán)的替代;

　　(2)新期權(quán)的授予價格在很大程度上與被取消的原期權(quán)于其原授予日或者取消日的公允價值相接近;

　　(3)授予新期權(quán)和取消原期權(quán)屬于“一攬子交易”，只有作為一個整體來看才是具有商業(yè)實質(zhì)的;

　　(4)原期權(quán)的取消日不早于新期權(quán)的授予日。

　　2.需對取消日和新授予日原期權(quán)與新期權(quán)的公允價值進行評估，以證明其公允價值相同或接近。

　　3.區(qū)分為有利修改還是不利修改：

　　(1)所有條款均不發(fā)生變化，則不需進行相應(yīng)處理。

　　(2)如修改相應(yīng)條款形成有利變化。如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額;如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　(3)如修改相應(yīng)條款形成不利變化。如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對取得的服務(wù)進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。

　　四、總結(jié)與啟示

　　綜上所述，K公司開曼層面的股票期權(quán)尚未生效，如境外終止與境內(nèi)授予符合“替代”的條件，則在原期權(quán)完全不發(fā)生變化的情況下可以不調(diào)整原股份支付公允價值，境外終止可以不做加速行權(quán)處理。