福建省注冊會計師協(xié)會審計案例分析第4號--電氣機械及器材制造業(yè)公司年報審計案例

福建省注冊會計師協(xié)會審計案例分析第4號            2018-8-28

審計案例分析由福建省注冊會計師協(xié)會起草，僅供注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中參考，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求。由于被審計單位的情況千差萬別，審計案例分析并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

甲公司為上市公司，主要從事電機的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。2011年甲公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組，股東對2011至2014年度凈利潤做出承諾。為保證業(yè)績承諾的完成，甲公司通過少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、少計銷售費用的方式，在2013年和2014年分別虛增利潤1.58億元、0.40億元，分別占當(dāng)期披露凈利潤的93.48%、706.86%。2015年，甲公司將前期調(diào)節(jié)的利潤從2015年1月份開始逐月分期消化，直至全部轉(zhuǎn)回，恢復(fù)真實的財務(wù)狀況。

監(jiān)管機構(gòu)在對甲公司進行調(diào)查后，認定甲公司上述行為違反了《證券法》第六十三條“上市公司依法披露的信息，必須真實、準(zhǔn)確、完整，不得有虛假記載”的規(guī)定，同時認定為甲公司提供相應(yīng)年度財務(wù)報表審計的ABC會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，出具的審計報告存在虛假記載，并對公司、公司相關(guān)人員、會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師分別進行了處罰。

根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的行政處罰決定書等公開信息，我們對該審計案例進行了分析。

一、監(jiān)管機構(gòu)認定的違規(guī)事實、會計師事務(wù)所的申辯及監(jiān)管機構(gòu)的意見

監(jiān)管機構(gòu)認定ABC會計師事務(wù)所在甲公司2013年至2015年財務(wù)報表審計過程中未勤勉盡責(zé)，出具的審計報告存在虛假記載，違反了《證券法》第一百七十三條關(guān)于“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證”的規(guī)定，已構(gòu)成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的行為。主要體現(xiàn)在：

(一)營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)審計

事務(wù)所在對甲公司2013年至2015年財務(wù)報表審計時，未執(zhí)行對甲公司營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的真實性、準(zhǔn)確性的審計程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

具體體現(xiàn)在：甲公司通過產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期營業(yè)成本，2013年期初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)據(jù)對于計算產(chǎn)值結(jié)轉(zhuǎn)正確金額非常重要。經(jīng)核對2012年和2013年審計工作底稿，記錄的2013年年初產(chǎn)品產(chǎn)值與2012年年末產(chǎn)值不一致。2014年度審計工作底稿中記錄的期末產(chǎn)值與2015年度審計工作底稿中記錄的期初產(chǎn)值凈差異巨大。2013年至2015年審計中，注冊會計師均未執(zhí)行對甲公司提供的“期初產(chǎn)成品產(chǎn)值”金額的真實性、準(zhǔn)確性的審計程序。

(二)信息系統(tǒng)審計

事務(wù)所在對甲公司2013年至2015年財務(wù)報表審計時，未執(zhí)行對甲公司自行開發(fā)的成本核算信息系統(tǒng)進行測試的相關(guān)審計程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第二十一條的規(guī)定。

(三)銷售費用審計

事務(wù)所在對甲公司2013年至2015年財務(wù)報表審計時，對銷售費用的審計程序執(zhí)行不到位。具體包括：

1.在2013年度財務(wù)報表審計中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)銷售費用在12月份有較大波動，注冊會計師詢問并獲取了甲公司提供的《2013年營銷費用減少情況說明》，但未對說明內(nèi)容的準(zhǔn)確性、完整性進行核實，即確認了2013年甲公司銷售費用，違反了《審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第五條、第七條和《審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

事務(wù)所在《關(guān)于甲公司相關(guān)問題的補充說明》中稱2013年度甲公司網(wǎng)店兌現(xiàn)費分析差異中的1073萬元(高于當(dāng)年的審計重要性水平)，無法確認其金額，審計工作底稿中未見進一步的追查審計程序，未獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.在2014年度財務(wù)報表審計中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)銷售費用中網(wǎng)點兌現(xiàn)費金額同比大幅增加，但未實施進一步的追查程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第七條的規(guī)定。甲公司2014年12月記入賬面的銷售費用存在明顯波動，事務(wù)所在銷售費用審計工作底稿中記錄了各費用明細科目的各月發(fā)生額，但未見對費用波動情況進行風(fēng)險評估的審計工作底稿。

此外，審計工作底稿中未記錄執(zhí)行銷售費用的截止性測試審計程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十三條的規(guī)定。

3.在2015年度財務(wù)報表審計中，事務(wù)所發(fā)現(xiàn)甲公司2015年銷售費用同比大幅增加，但未實施進一步的追查程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第七條的規(guī)定。具體體現(xiàn)在：甲公司2015年全年大部分月份均較往年有大幅度增加的銷售費用，事務(wù)所在分析性程序中發(fā)現(xiàn)了上述情況。經(jīng)事務(wù)所確認，審計工作底稿中未見對上述大幅增加的銷售費用實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

(四)存貨跌價準(zhǔn)備審計

事務(wù)所在對甲公司 2015年度財務(wù)報表審計時，對存貨跌價準(zhǔn)備的審計程序執(zhí)行不到位。事務(wù)所發(fā)現(xiàn)甲公司計提存貨跌價準(zhǔn)備的會計估計發(fā)生變更，但未在審計工作底稿中記錄執(zhí)行的相關(guān)審計程序，違反了《審計準(zhǔn)則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》第十七條、第二十八條的規(guī)定。

針對上述情況，事務(wù)所在聽證中提出：第一，甲公司向監(jiān)管機構(gòu)提供的材料中所陳述的數(shù)據(jù)不真實不準(zhǔn)確，不能作為處罰的依據(jù)，而卷宗中除甲公司提交的對上述數(shù)據(jù)的陳述說明外未見數(shù)據(jù)來源及其他證明材料，希望聘請第三方機構(gòu)對相關(guān)數(shù)據(jù)進行核實。第二，2015年度甲公司的資產(chǎn)負債表是真實、準(zhǔn)確的，不存在虛假記載；2015年度甲公司虛減凈利潤1.98億元，對2015年度凈利潤-4.61億元沒有實質(zhì)性影響。請求免于追究事務(wù)所2015年度的審計責(zé)任。第三，事務(wù)所嚴格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)規(guī)定，實施審計工作，履行了相應(yīng)的審計義務(wù)，盡到勤勉盡責(zé)的責(zé)任。但由于甲公司治理層和管理層串通舞弊，蓄意隱瞞，向事務(wù)所提供虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)，以及審計程序的固有限制，導(dǎo)致難以發(fā)現(xiàn)甲公司的重大錯報。

針對上述申辯，監(jiān)管機構(gòu)認為：會計師事務(wù)所和注冊會計師作為資本市場的“守門人”，應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)，注冊會計師作為具體實施審計工作的人員，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)范圍內(nèi)發(fā)表獨立的專業(yè)意見并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。注冊會計師在企業(yè)年報審計過程中出具的《審計報告》是廣大投資者獲取上市公司真實信息的重要渠道，也是投資者作出投資決策的重要參考，更是監(jiān)管部門監(jiān)管的重要基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持足夠的職業(yè)審慎，勤勉盡責(zé)地開展工作，恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，保證所出具的法律文件不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏。監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所的申辯意見逐一駁回，均不予采納：

第一，關(guān)于處罰所依據(jù)的事實。甲公司提交的財務(wù)數(shù)據(jù)及其說明是甲公司在接受監(jiān)管機構(gòu)調(diào)查時出具的對其信息披露違法情況的客觀描述。上述事實主要涉及上市公司的會計責(zé)任，區(qū)別于注冊會計師的審計責(zé)任。判斷會計師事務(wù)所及其注冊會計師是否承擔(dān)審計責(zé)任主要依據(jù)其是否勤勉盡責(zé)、審計報告是否有虛假記載以及是否遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則等方面。事務(wù)所在對甲公司實施審計時，存在多項違反審計準(zhǔn)則規(guī)定的情形，出具的審計報告存在虛假記載，監(jiān)管機構(gòu)據(jù)此依法追究其審計責(zé)任。

第二，關(guān)于事務(wù)所及其簽字注冊會計師是否承擔(dān)2015年審計責(zé)任。甲公司在2015年度對2013年度和2014年度虛減的財務(wù)數(shù)據(jù)進行回調(diào)，客觀上造成2015年度財務(wù)數(shù)據(jù)失真。事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)甲公司在2015年年報中虛減利潤1.98億元的事實，依據(jù)審計準(zhǔn)則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。

第三，關(guān)于事務(wù)所及其簽字注冊會計師是否恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。圍繞前述違法事實，監(jiān)管機構(gòu)針對事務(wù)所未勤勉盡責(zé)進一步補充了具體情況，已包含在前述違法行為的表述中。

二、對審計工作的啟示

以本案例為鑒，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)注意以下幾個方面：

(一)沒有記錄就沒有工作。

本案例中，監(jiān)管機構(gòu)在處罰決定書中明確：“判斷會計師事務(wù)所及其注冊會計師是否承擔(dān)審計責(zé)任主要依據(jù)其是否勤勉盡責(zé)、審計報告是否有虛假記載以及是否遵守相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則等方面。”而注冊會計師能夠證明勤勉盡責(zé)遵守業(yè)務(wù)規(guī)則的證據(jù)，就是審計工作底稿。審計準(zhǔn)則中也對審計工作底稿作了明確的定義和要求，如：

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》：“第八條 注冊會計師的目標(biāo)是，編制審計工作底稿以便：

(一)提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠�作為出具審計報告的基礎(chǔ)；

(二)提供證據(jù)，證明注冊會計師已按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。

第九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿。

第十條 注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：

(一)按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；

(二)實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；

(三)審計中遇到的重大事項和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。”

盡管沒有記錄就沒有工作，是審計業(yè)務(wù)的一項基本法則，但在實務(wù)中，注冊會計師因底稿記錄缺失，無法證明實際已執(zhí)行工作的情況仍會經(jīng)常發(fā)生。

在本案例中，我們看到，監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所的行政處罰決定書中多次提到“審計工作底稿中未見……審計程序”、“審計工作底稿中未記錄執(zhí)行……審計程序”，盡管文字表述為未記錄，實質(zhì)上均視為注冊會計師未執(zhí)行相關(guān)程序，最終得出未勤勉盡責(zé)的結(jié)論。

因此，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，應(yīng)當(dāng)特別注意底稿記錄的充分適當(dāng)性，才能盡可能地避免蒼白無力甚至無效的申辯。實務(wù)中除了未記錄所執(zhí)行的工作外，較常見的記錄缺失還包括未記錄測試的具體項目或事項的識別特征，未記錄作出重大職業(yè)判斷的過程(包括但不限于相關(guān)考慮、與相關(guān)人員的溝通情況、判斷依據(jù)及其他針對性的審計工作執(zhí)行情況等)等。

(二)強化在整個審計過程中始終保持職業(yè)懷疑的必要性。

本案例涉及的相關(guān)事項屬于管理層舞弊，其舞弊手法不算太復(fù)雜，主要體現(xiàn)在：
第一，將在產(chǎn)品少結(jié)轉(zhuǎn)到完工產(chǎn)品成本，降低產(chǎn)值成本率，間接實現(xiàn)少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本；
第二，在庫存商品結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時，直接少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，留存部分成本在庫存商品中；
第三，將銷售費用中的部分代理費和網(wǎng)點兌現(xiàn)費延期入賬，從而調(diào)整當(dāng)年利潤。
到2015年度，甲公司又通過多結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、多計銷售費用和計提存貨跌價準(zhǔn)備，消化了前兩年的調(diào)節(jié)事項。

根據(jù)甲公司后續(xù)公告的2013年至2015年財務(wù)報表及附注差錯更正情況，我們梳理了部分財務(wù)數(shù)據(jù)如下(金額單位：億元)：

《中國會計網(wǎng)》提示：遮擋部分數(shù)據(jù)為-2.49

從上述簡單的財務(wù)數(shù)據(jù)對比看，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面，如果注冊會計師在2013年度、2014年度審計時，僅簡單分析毛利率變動情況可能難以發(fā)現(xiàn)成本結(jié)轉(zhuǎn)的異常。直到2015年度，毛利率出現(xiàn)斷崖式下跌，才比較明顯地暴露出異常跡象來。這種情況下，就需要輔之以其他方面的了解和測試，如對公司成本核算方法的了解，成本核算所使用的關(guān)鍵指標(biāo)的核實，如果成本核算主要通過信息系統(tǒng)完成，則不能簡單依賴信息系統(tǒng)的結(jié)果，而應(yīng)對信息系統(tǒng)進行適當(dāng)?shù)臏y試。本案例行政處罰決定書中針對營業(yè)成本審計的違法事實也主要體現(xiàn)在：
(1)甲公司采用產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期營業(yè)成本，期初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)對于計算產(chǎn)值結(jié)轉(zhuǎn)成本非常重要，而注冊會計師未能關(guān)注到上一年度審計工作底稿中記錄的年末產(chǎn)值與當(dāng)年記錄的年初產(chǎn)值之間存在差異 的情況；
(2)注冊會計師未執(zhí)行對甲公司自行開發(fā)的成本核算信息系統(tǒng)進行測試的相關(guān)審計程序。

在銷售費用方面，簡單的比對可以比較容易地發(fā)現(xiàn)2013年費用明顯下降，而15年則異常增長的情況。本案例中，事務(wù)所也通過分析等程序，發(fā)現(xiàn)了銷售費用中存在的一些異常現(xiàn)象，包括2013、2014年末較大波動的情況，但并未針對這些異常情況設(shè)計和執(zhí)行有針對性的進一步追查程序。2013年審計時僅獲取了甲公司提供的有關(guān)營銷費用減少的情況說明。2014年度審計時對于關(guān)鍵的截止測試未執(zhí)行。

綜上，就注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑而言，我們至少可以得出如下啟示：

1、職業(yè)懷疑與整個審計過程緊密相關(guān)，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。

2、在財務(wù)報表涵蓋期間存在業(yè)績承諾的情況下，管理層和治理層為實現(xiàn)預(yù)期利潤而承受壓力，即使以前正直、誠信的管理層和治理層也可能發(fā)生變化。應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注并審慎評估管理層和治理層舞弊的風(fēng)險。

3、在進行數(shù)據(jù)分析時，某些情況下，變動不大不一定就是合理的，如本案例中2013年、2014年的毛利率情況。因此，在執(zhí)行分析程序時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計單位的經(jīng)營情況、所處行業(yè)以及宏觀趨勢，確定一個合理的預(yù)期值，才能得出更有意義的判斷結(jié)果。而確定合理的預(yù)期值的一個重要前提是，是否恰當(dāng)實施風(fēng)險評估程序從而能夠?qū)Ρ粚徲媶挝患捌洵h(huán)境獲取充分的了解。

4、當(dāng)被審計單位存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師又在分析程序等審計工作中發(fā)現(xiàn)了一些異常跡象時，應(yīng)當(dāng)保持充分的警覺，設(shè)計和實施有針對性的進一步追查程序，并審慎評價已獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。審計中的困難、時間和成本，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的理由。

5、即使是連續(xù)審計，注冊會計師也應(yīng)重視期初余額的核對，關(guān)注上年年末數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至本年年初數(shù)時，是否進行了調(diào)整。這種上年至本年的銜接核對，不只是報表項目，還包括被審計單位重要會計處理(如成本核算)或重要會計估計中所使用的關(guān)鍵參數(shù)等。實務(wù)中，報表項目的銜接核對通常都會執(zhí)行，容易被忽略的是那些重要的非報表項目財務(wù)信息前后年度的銜接核對，如本案例中的年初完工產(chǎn)品產(chǎn)值數(shù)。

(三)即使是傳統(tǒng)行業(yè)，也應(yīng)充分重視信息技術(shù)對審計的影響，合理確定信息系統(tǒng)審計的范圍并有效執(zhí)行。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，不只是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、IT類公司在其生產(chǎn)經(jīng)營管理，以及交易和事項的記錄、處理、報告等方面大量利用信息技術(shù)與信息系統(tǒng)，傳統(tǒng)行業(yè)的公司也同樣越來越普遍地大量依賴信息系統(tǒng)進行日常經(jīng)營管理、形成財務(wù)信息和財務(wù)報告。信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用使得企業(yè)的內(nèi)部控制、財務(wù)信息處理和報告過程發(fā)生了巨大的變化，也給注冊會計師的財務(wù)報表審計工作帶來了諸多挑戰(zhàn)。

本案例中，甲公司為傳統(tǒng)制造型企業(yè)，成本核算是其財務(wù)信息處理的一個重要且復(fù)雜的領(lǐng)域。從處罰決定書的內(nèi)容可以看出，甲公司自行開發(fā)了成本核算信息系統(tǒng)，而其主要的舞弊手段之一就是通過調(diào)整成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)，在不同年度間調(diào)節(jié)營業(yè)成本的確認。因此，即使是對傳統(tǒng)行業(yè)公司的審計，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)充分重視信息技術(shù)對審計的影響，考慮計劃和執(zhí)行信息系統(tǒng)審計的必要性。

首先，無論被審計單位的IT環(huán)境是否復(fù)雜、運用信息技術(shù)的程度如何，注冊會計師都需要了解被審計單位與審計相關(guān)的信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制。

其次，在了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)和相關(guān)風(fēng)險后，注冊會計師應(yīng)判斷被審計單位是否存在信息技術(shù)關(guān)鍵風(fēng)險，并且僅實施實質(zhì)性程序是否無法應(yīng)對該風(fēng)險。如是，注冊會計師應(yīng)將信息系統(tǒng)審計納入審計計劃之中。此外，注冊會計師也可能基于成本效率的考慮而計劃進行信息系統(tǒng)審計，并相應(yīng)調(diào)整實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

注冊會計師在確定審計策略時，需要考慮被審計單位業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度、信息系統(tǒng)復(fù)雜度、系統(tǒng)生成的交易數(shù)量和業(yè)務(wù)對于系統(tǒng)的依賴程度、信息和復(fù)雜計算的數(shù)量、信息技術(shù)環(huán)境規(guī)模和復(fù)雜度等方面，合理確定信息系統(tǒng)審計的范圍。以甲公司為例，成本核算流程是復(fù)雜的，通過產(chǎn)值成本率結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的方法本身具有一定的特殊性；成本核算信息系統(tǒng)為甲公司自行開發(fā)可能意味著其不屬于標(biāo)準(zhǔn)化的信息系統(tǒng)，具有較高的復(fù)雜性和風(fēng)險；成本核算涉及的金額和頻度較大且依賴于該系統(tǒng)；信息和計算量較大等，在這種情況下，如果注冊會計師在審計中依賴了該系統(tǒng)生成的信息，就需要考慮利用IT專家工作，有針對性地計劃和執(zhí)行信息系統(tǒng)審計工作。

近年來，注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，已越來越重視信息系統(tǒng)審計工作，但在具體應(yīng)用中，仍存在不少問題有待改進，如：信息系統(tǒng)審計工作流于形式，在服務(wù)于審計目標(biāo)真正有效降低審計風(fēng)險方面乏善可陳。

(四)管理層的解釋與被審計單位的情況說明通常并不足以提供充分的審計證據(jù)。

注冊會計師為獲取審計證據(jù)而實施的審計程序包括：檢查、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序、詢問。其中，詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。作為其他審計程序的補充，詢問廣泛應(yīng)用于整個審計過程中。知情人員對詢問的答復(fù)可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。在某些情況下，對詢問的答復(fù)為注冊會計師修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦蛱峁┝嘶�礎(chǔ)。

然而，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》的應(yīng)用指南中亦指出：盡管詢問可以提供重要的審計證據(jù)，甚至可以提供某項錯報的證據(jù)，但詢問本身通常并不能為認定層次不存在重大錯報和內(nèi)部控制運行的有效性提供充分的審計證據(jù)。

本案例中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)甲公司銷售費用在2013年12月份有較大波動，實施了詢問程序，并獲取了公司的情況說明。在這里，情況說明是注冊會計師實施詢問程序所獲取的書面證據(jù)，但是，僅僅書面說明并不足以為銷售費用的波動是否正常以及是否不存在重大錯報提供充分的審計證據(jù)。書面說明的信息來源于被審計單位甲公司內(nèi)部，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估該審計證據(jù)的可靠性，考慮針對公司說明的情況，實施進一步的審計程序，以核實相關(guān)信息的準(zhǔn)確性和完整性，而不能滿足于已獲取的說明，并據(jù)以認可甲公司記錄的銷售費用金額。這種現(xiàn)象在實務(wù)當(dāng)中具有一定的普遍性，尤其是在實施分析程序時，注冊會計師針對發(fā)現(xiàn)的已記錄金額與預(yù)期值之間的差異額，執(zhí)行進一步調(diào)查時，容易止步于被審計單位管理層或其他人員的解釋，而未再作進一步的核實。在針對重大錯報風(fēng)險事項或特別風(fēng)險事項的審計中，這種作法可能就此留下隱患，導(dǎo)致審計失敗，更加需要引以為鑒。

(五)即使已將前期差錯回調(diào)抹平，也不能消除上市公司信息披露存在虛假記載的事實和影響。

本案例中，事務(wù)所在申辯時提及2015年度甲公司資產(chǎn)負債表是真實準(zhǔn)確的，利潤表虛減1.98億元，對甲公司2015年度存在巨額虧損的事實并沒有實質(zhì)性影響。因此請求免于追究2015年度的審計責(zé)任。該申辯意見未被采納。

雖然甲公司在2015年已經(jīng)將2013年度、2014年度應(yīng)確認未確認的相關(guān)成本費用作了確認，使得甲公司2015年度資產(chǎn)負債表年末余額能夠公允反映甲公司的財務(wù)狀況。但在2013年度至2015年度的每一個會計期間內(nèi)，甲公司的經(jīng)營成果數(shù)據(jù)都是錯誤的，且這種錯誤嚴重誤導(dǎo)了投資者對甲公司經(jīng)營情況的判斷。如：掩蓋了2013年、2014年甲公司未能完成重大資產(chǎn)重組所承諾業(yè)績的事實；掩蓋了甲公司2014年、2015年兩年連續(xù)虧損的事實。由于管理層舞弊導(dǎo)致的前述錯報，無論金額還是性質(zhì)都是重大的。

注冊會計師在執(zhí)行2015年度財務(wù)報表審計時，在財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)顯著異常的情況下，如果僅僅因為資產(chǎn)負債表年末余額準(zhǔn)確性能夠得到保證，或是滿足于“該調(diào)的都調(diào)了”，就認為審計風(fēng)險已經(jīng)降低到可接受的水平，顯然存在嚴重的認識錯誤和判斷錯誤。

本案例涉及典型的管理層舞弊，類似情形在審計實務(wù)中并不少見。如，為了完成考核指標(biāo)或業(yè)績承諾，為了達到IPO條件、為了達到融資條件、為了達到某些預(yù)期等，管理層有意地通過損益類科目的跨期調(diào)整在不同會計期間調(diào)節(jié)利潤。這種情況下，注冊會計師如何在風(fēng)險評估階段充分評估風(fēng)險(特別是舞弊風(fēng)險)；如何在計劃審計工作時有效設(shè)計針對性的進一步審計程序，充分考慮信息系統(tǒng)審計、利用專家工作等審計工作的必要性；如何在實施審計程序時始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不放過任何疑點疑慮，不滿足于被審計單位的各種解釋，有效追查以控制檢查風(fēng)險，都是審計實務(wù)中面臨的嚴峻課題，需要不斷總結(jié)完善，才能更好地應(yīng)對復(fù)雜環(huán)境帶來的困難與挑戰(zhàn)。