房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計中相關(guān)法律法規(guī)的考慮

福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第33號          2022-12-16

　　本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

　　房地產(chǎn)行業(yè)與國民經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)，其發(fā)展對經(jīng)濟(jì)增長有較大的拉動作用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，而房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營有其獨特性，主要體現(xiàn)在：第一，受政策性影響較強，從征地、拆遷、勘察、設(shè)計、銷售到售后服務(wù)全過程受法規(guī)高度制約，且涉及的法規(guī)多;第二，房地產(chǎn)開發(fā)地域性強，由于房地產(chǎn)是不可移動的，房地產(chǎn)的供求狀況、價格水平和價格走勢等都具有區(qū)域性特征，受地方性房地產(chǎn)政策的影響大;第三，開發(fā)經(jīng)營的復(fù)雜程度高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了土地和房屋開發(fā)外，往往還要建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施;第四，開發(fā)經(jīng)營周期長、投資數(shù)額大;第五，經(jīng)營風(fēng)險大，房地產(chǎn)單位價值高，建設(shè)周期長、負(fù)債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤、銷售不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使開發(fā)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，導(dǎo)致開發(fā)企業(yè)陷入困境。

　　注冊會計師在執(zhí)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)報表審計時，除了涉及《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等專業(yè)領(lǐng)域的法律法規(guī)外，還需要考慮適用于被審計單位的法律法規(guī)，不同的法律法規(guī)對財務(wù)報表的影響差異較大，有的對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響，有的需要管理層遵守，或規(guī)定了允許被審計單位開展經(jīng)營活動的必要條件。注冊會計師對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的審計需特別考慮相關(guān)法律法規(guī)的影響，主要有以下幾方面：

　　風(fēng)險提示一：注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境，識別重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)是否遵守法律法規(guī)的規(guī)定。

　　房地產(chǎn)開發(fā)政策性強，環(huán)節(jié)較多，從房地產(chǎn)開發(fā)立項到房地產(chǎn)竣工、交付使用，被審計單位是否取得符合法律法規(guī)要求的合同、審批、備案等文件對財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響。在房地產(chǎn)開發(fā)立項階段，需要編制項目建議書及可行性研究報告，取得發(fā)改部門的《項目備案登記表》;在招拍掛取得土地出讓使用權(quán)時，需與政府部門簽訂國有土地使用權(quán)出讓合同，辦理《國有土地使用權(quán)證》;在進(jìn)行規(guī)劃和設(shè)計階段，需取得國土資源部門的《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》及住房和城鄉(xiāng)規(guī)劃建設(shè)部門的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《工程施工許可證》;建設(shè)工程竣工后，應(yīng)由建設(shè)單位、勘察單位、設(shè)計單位、監(jiān)理單位、施工單位組織對工程項目進(jìn)行竣工合格驗收，取得《竣工驗收備案證明書》;在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，當(dāng)符合預(yù)售條件進(jìn)行預(yù)售時，應(yīng)取得《商品房預(yù)售許可證》;在房地產(chǎn)開發(fā)時，開發(fā)項目資本金應(yīng)符合相關(guān)規(guī)定，保障性住房和普通商品住房項目的最低資本金比例為20%，其他房地產(chǎn)開發(fā)項目的最低資本金比例為25%等。這些規(guī)定涉及的法律法規(guī)包括《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國物權(quán)法》《中華人民共和國招投標(biāo)法》《中華人民共和國土地管理法實施條例》《中華人民共和國建筑法》《建設(shè)工程勘察質(zhì)量管理辦法》《建設(shè)工程安全生產(chǎn)管理條例》《工程建設(shè)項目施工招標(biāo)投標(biāo)辦法》《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》《中華人民共和國城市規(guī)劃法》《中華人民共和國民法典》《城市商品房預(yù)售管理辦法》等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)這些法律法規(guī)，觀察和檢查項目開發(fā)進(jìn)度與相應(yīng)的手續(xù)辦理情況，識別重大的不確定性及錯報風(fēng)險，并進(jìn)行風(fēng)險應(yīng)對。

　　風(fēng)險提示二：注冊會計師實施分析程序時，應(yīng)考慮房地產(chǎn)“因城施策”“一城一策”政策的影響，使用財務(wù)和非財務(wù)信息應(yīng)充分考慮區(qū)域性的政策和因素。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)深受國家房地產(chǎn)政策總體趨勢的影響，特別是在“房住不炒”的背景下，維持房價平穩(wěn)的調(diào)控基調(diào)不會變，但更重要的是，由于房地產(chǎn)的不可移動性，更需要考慮地方政府 “因城施策”“一城一策”的政策影響。房地產(chǎn)市場受區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、人口流向及增速、人口老齡化、新增家庭數(shù)量、城鎮(zhèn)化速度、投資需求等多重因素的影響，全國市場與區(qū)域市場有很大不同。注冊會計師在使用財務(wù)和非財務(wù)信息實施分析程序時，不僅要了解全國市場的政策，更應(yīng)關(guān)注區(qū)域性的政策，使用與房地產(chǎn)開發(fā)項目相關(guān)的數(shù)據(jù)，才能更為精準(zhǔn)地識別出可能存在的異常，以識別重大錯報風(fēng)險，特別是由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　風(fēng)險提示三：需特別關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源與使用的政策規(guī)定。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源及使用，除了需符合《中華人民共和國商業(yè)銀行法》《中華人民共和國中國人民銀行法》《中華人民共和國銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《中華人民共和國反洗錢法》《中華人民共和國外匯管理條例》及《中華人民共和國擔(dān)保法》等規(guī)定外，還需考慮《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項目資本金制度的通知》《中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強房地產(chǎn)信貸業(yè)務(wù)管理的通知》《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于調(diào)整住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定住房價格意見的通知》等有關(guān)規(guī)定。

　　在資金來源方面，房地產(chǎn)開發(fā)項目的資金主要來自銀行貸款。對于資金較為緊張的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，往往會有大額的銀行借款且多為擔(dān)保借款和抵押借款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的固定資產(chǎn)較少，注冊會計師要關(guān)注取得貸款的擔(dān)保方式，抵押物的資產(chǎn)清單、類型、價值、所在地點，是否將已售出的樓盤用于抵押，貸款金額與項目規(guī)模是否匹配，是否利用項目重復(fù)或超額申請貸款，導(dǎo)致貸款金額超過項目投資額等情況。

　　在資金使用方面，注冊會計師要關(guān)注貸款資金是否實際使用到相關(guān)的項目，通過分析資金流向，調(diào)查是否存在將貸款資金以往來款等形式經(jīng)過多次循環(huán)(如與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方之間通過虛假關(guān)聯(lián)交易套取貸款資金等)用于購置土地、充當(dāng)資本金等違規(guī)行為;關(guān)注在銀行收縮貸款的情況下，是否存在通過較容易取得貸款的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得貸款后，將貸款資金拆借發(fā)放高利貸(包括開發(fā)企業(yè)之間、開發(fā)企業(yè)和施工企業(yè)或其他單位之間)等問題。

　　在商品房預(yù)售資金方面，注冊會計師要關(guān)注被審計單位是否遵守商品房預(yù)售資金監(jiān)督管理的有關(guān)規(guī)定，如《城市商品房預(yù)售管理辦法》《福建省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳關(guān)于加強商品房預(yù)售資金監(jiān)管工作的指導(dǎo)意見》;關(guān)注其是否遵守房地產(chǎn)行政主管部門會同銀行關(guān)于對商品房預(yù)售資金實施第三方監(jiān)管的辦法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須將預(yù)售資金存入銀行專用監(jiān)管賬戶，只能用作本項目房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)，不得隨意支取、使用。

　　房地產(chǎn)開發(fā)資金的合規(guī)使用，確保資金籌集�？钣糜谙嚓P(guān)項目建設(shè)，是為了防止資金被挪作他用，從而減少和避免“爛尾樓”的發(fā)生，確保房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按時交付竣工驗收合格的商品房，保護(hù)購房人合法權(quán)益，防范化解房地產(chǎn)金融風(fēng)險，保持房地產(chǎn)市場平穩(wěn)和社會安定穩(wěn)定;同時，也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提，是注冊會計師識別與財務(wù)報告目標(biāo)相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險的重要領(lǐng)域。

　　風(fēng)險提示四：關(guān)注開發(fā)產(chǎn)品風(fēng)險承擔(dān)的規(guī)定與收入確認(rèn)的可靠性。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房與一般貨物交付有較大的不同，必須結(jié)合《商品房買賣合同》的有關(guān)約定、是否符合交房條件以及考慮法律法規(guī)對開發(fā)產(chǎn)品風(fēng)險轉(zhuǎn)移的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行綜合判斷�！吨腥A人民共和國民法典》第六百零四條：標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但是法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第十一條：對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān);買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在履行交房義務(wù)之前，根據(jù)《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》，應(yīng)符合以下條件：一是，工程通過竣工驗收符合交房條件，取得《商品房竣工驗收合格證》《建設(shè)工程竣工驗收備案表》等;二是，按照約定提供《住宅質(zhì)量保證書》和《住宅使用說明書》。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房銷售收入確認(rèn)應(yīng)符合交房條件、符合《商品房買賣合同》的約定、并考慮開發(fā)產(chǎn)品風(fēng)險轉(zhuǎn)移交付情況來確認(rèn)，而商品房交付通常是與業(yè)主辦理入住交房手續(xù)時簽署的《房屋驗收交接單》為依據(jù);如果不符合上述條件、約定或開發(fā)產(chǎn)品風(fēng)險尚未轉(zhuǎn)移交付而確認(rèn)收入，就可能存在確認(rèn)收入不可靠、虛增收入的情況。

　　風(fēng)險提示五：關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本的合理性、可靠性和取得憑證的合規(guī)性。

　　房地產(chǎn)開發(fā)工程發(fā)包及施工過程中，主要涉及的法律法規(guī)有《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國建筑法》《中華人民共和國招投標(biāo)法》《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范(GB 50500—2003)》《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》《建筑安裝工程總分包實施辦法》《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》《建設(shè)工程施工發(fā)包與承包價格管理暫行規(guī)定》《工程建設(shè)項目實施階段程序管理暫行規(guī)定》等。有關(guān)工程承包項目涉及的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本費用主要包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用及銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等期間費用。建設(shè)工程通常是采取總承包方式，即發(fā)包人將建設(shè)工程的勘察、設(shè)計、施工等工程建設(shè)的全部發(fā)包給一個具備相應(yīng)的總承包資質(zhì)條件的承包人，由該承包人對工程建設(shè)的全過程向發(fā)包人負(fù)責(zé)，直至工程竣工，向發(fā)包人交付經(jīng)驗收合格，符合發(fā)包人要求的建設(shè)工程的發(fā)承包方式;承包合同的計價有總價或單價方式。而建設(shè)工程實際施工情況更為復(fù)雜，經(jīng)常存在掛靠、轉(zhuǎn)包及違法分包行為。注冊會計師審計時，應(yīng)走訪工程現(xiàn)場，審查項目部施工資料，訪談項目部人員、監(jiān)理、施工單位人員，注意項目經(jīng)理是否符合合同約定，工程項目是否存在掛靠、轉(zhuǎn)包行為，工程項目是否定標(biāo)前就已進(jìn)場施工等情況;應(yīng)注意根據(jù)工程承包合同的約定、工程施工進(jìn)度、工程簽證單、工程價款的結(jié)算與取得票據(jù)的情況，判斷工程成本發(fā)生的合理性和可靠性，對于取得貨物銷售的增值稅發(fā)票，應(yīng)查明是否有甲供材料的約定，材料的消耗量是否與項目工程量清單及耗材相匹配，防止取得不合規(guī)的票據(jù)，虛假列支、重復(fù)計算成本。?

　　注冊會計師要分析賬面是否有大額的預(yù)付賬款掛賬，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，預(yù)付賬款大多數(shù)是開發(fā)成本的組成部分，但為了少轉(zhuǎn)成本，開發(fā)企業(yè)往往以未結(jié)算為借口在預(yù)付賬款掛賬;要獲取開發(fā)企業(yè)完整的預(yù)算資料及大項變更資料，從工程部門獲取工程完工進(jìn)度報告，從合同管理部門獲取開發(fā)企業(yè)與施工方或供應(yīng)商簽訂的合同，如為已完工程，應(yīng)獲取施工方報審的結(jié)算資料，分析核算的工程成本與工程實際進(jìn)度是否相匹配;獲取借款合同，關(guān)注借款合同是否與開發(fā)房地產(chǎn)有關(guān)，借款利率、借款期限以及利息資本化計算是否正確;獲取開發(fā)企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)表，復(fù)核所采用的結(jié)轉(zhuǎn)方法是否合理，是否存在成本與收入的不配比問題。

　　風(fēng)險提示六：特別關(guān)注房地產(chǎn)稅收政策對財務(wù)報表的影響。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的稅種較多，除了增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅外，還有土地增值稅、契稅、耕地占用稅。特別是土地增值稅、企業(yè)所得稅相對于其他稅種而言，計算較為復(fù)雜，計算的正確與否對企業(yè)的凈利潤影響較大，關(guān)系到注冊會計師對財務(wù)報表是否公允反映的判斷。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅是按預(yù)收的售房款的一定比例預(yù)繳，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，一般應(yīng)視同收到預(yù)收款，但對在項目開盤之前，或取得預(yù)售許可證之前收取的訂金、認(rèn)籌金、誠意金，因銷售行為還沒有產(chǎn)生，購房人只是表達(dá)買房的意愿，雙方還未簽正式的商品房買賣合同，不屬于預(yù)收款，也無須預(yù)繳稅金。

　　注冊會計師需關(guān)注會計上確認(rèn)收入時間與稅法上規(guī)定的差異，比如，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn); 第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。這些規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定的差異，應(yīng)按稅法的規(guī)定正確計算應(yīng)繳的稅款。

　　另外，注冊會計師要關(guān)注納稅義務(wù)所在地對稅收政策的特殊規(guī)定，比如，2019年國家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局、福建省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳發(fā)布的《關(guān)于福建省房地產(chǎn)開發(fā)項目工程造價計稅成本標(biāo)準(zhǔn)的公告》中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅、企業(yè)所得稅的成本扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)范，對申報的工程造價成本扣除金額高于按照《工程造價計稅成本標(biāo)準(zhǔn)》測算的金額，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定后，才能予以據(jù)實扣除。

　　注冊會計師審計時，應(yīng)特別關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)有關(guān)稅收的這些特殊規(guī)定，由于增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅在工程完工之前是采取預(yù)繳辦法，預(yù)繳的稅款與實際應(yīng)繳稅款可能相差很大，注冊會計師應(yīng)對預(yù)計的稅金及附加、企業(yè)所得稅進(jìn)行測算，以便合理確認(rèn)應(yīng)預(yù)繳或計提的稅金，確保不致于出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險，使注冊會計師能夠在審計風(fēng)險處于可接受的低水平對財務(wù)報表發(fā)表意見。