對個人所得稅法修正案草案的五點建言

 

　　全國人民代表大會于2018年6月29日公布《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱為“草案”），并開始為期30天向公眾征求意見的法定程序。

 

　　這是自《個人所得稅法》1980年出臺以來的第七次修訂，也是最大的一次修訂。此次修訂的主要內(nèi)容，首先是工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費四項勞動性所得首次實行綜合征稅；其次是個稅綜合所得起征點提到每月5000元（6萬元/年）；再次是增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等專項附加扣除；最后是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，擴大較低檔稅率級距。與現(xiàn)行個人所得稅法相比，草案在一定程度上有利于減輕居民稅收負擔。

 

　　但是通過深入討論和仔細研究，我們認為，現(xiàn)有草案仍存在較大局限，雖然是大修，但考慮不夠周全，如綜合征收的范圍、最高稅率的調(diào)整、免征額的確定、專項附加扣除的細則、政府部門授權(quán)等條款仍需進一步修改。

 

　　基于討論共識，我們針對該草案，提出如下五點建言。

 

　　第一，堅持依法治國，落實稅收法定原則，嚴格遵守《立法法》有關(guān)規(guī)定，征稅范圍、專項附加扣除的范圍與標準等稅收基本要素制定權(quán)應(yīng)該由全國人大保留。

 

　　十九大以來，堅持全面依法治國是新時代堅持和發(fā)展中國特色社會主義的基本方略。黨中央審議通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，要求落實稅收法定原則。全國人大常委會法工委負責人在答記者問時強調(diào)：“稅種的設(shè)立、稅款的征收、收入的使用，直接關(guān)系納稅人的切身利益，關(guān)系人民的福祉，應(yīng)由代表人民行使國家權(quán)力的立法機關(guān)以法律的形式予以規(guī)范。”

 

　　依據(jù)稅收法定原則，稅收制定權(quán)力依法屬于全國人大及其常委會。《立法法》第八條明確規(guī)定：“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。”

 

　　但草案第二條第十款規(guī)定：“下列個人所得，應(yīng)納個人所得稅：……（十）經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。”草案第四條第十款、第五條第四款分別給與了國務(wù)院財政部門確定減稅、免稅范圍的權(quán)力。第六條最后一款規(guī)定：“專項附加扣除的具體范圍、標準和實施步驟,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門商有關(guān)部門確定。”

 

　　征稅范圍、免稅與減稅的內(nèi)容，專項附加扣除的基本內(nèi)容和標準，是稅種的基本要素，應(yīng)當在《個人所得稅法》中直接明確。草案中多處出現(xiàn)將關(guān)鍵稅收基本內(nèi)容的決定權(quán)授權(quán)給財政部的條款，明顯違背《立法法》第二款第六條關(guān)于稅收制度必須且只能制定法律的規(guī)定，也不符合稅收法定原則，削弱了全國人大及其常委會的稅收制定權(quán)。

 

　　此外，財政部擁有部分稅收制定權(quán)，存在“部門利益法律化”的空間，不利于切實保障公民的基本財產(chǎn)權(quán)益，不符合全面依法治國，建設(shè)法治國家、法治政府的時代基本方略。

 

　　我們建議，刪除上述第二條第十款、第四條第十款、第五條第四款三處違背《立法法》規(guī)定和稅收法定原則的條款，由全國人大制定法律確立征稅范圍，不得授權(quán)給財政部。修改第六條最后一款，直接規(guī)定專項附加扣除的范圍、標準。修改第十一條第一款，規(guī)定預(yù)繳預(yù)扣的基本內(nèi)容，稅務(wù)機關(guān)依此制定細則。

 

　　其次，《個人所得稅法》的修訂事關(guān)重大，應(yīng)該審慎立法，不宜操之過急，不能只追求立法速度，忽視立法質(zhì)量，應(yīng)當以認真、嚴謹、求真、科學的態(tài)度對待此次《個人所得稅法》的修訂。財政部門、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當向全國人大提供足夠的數(shù)據(jù)、事實，為全國人大制定法律提供足夠的依據(jù)。

 

　　我們建議，在履行相應(yīng)的審查程序以后，在2019年的全國兩會期間，由全國人民代表大會全體會議審查表決通過修正案，使廣大人民群眾在2020年決勝全面建設(shè)小康社會的歷史性時期，享受到《個人所得稅法》修訂帶來的可支配收入的持久提高，不斷提升人民群眾的幸福感和獲得感，同時承上啟下，為2035年實現(xiàn)共同富裕打下堅實的稅收制度保障。

 

　　第二，《個人所得稅法》的修訂應(yīng)當順應(yīng)時代背景，鼓勵創(chuàng)新，著眼于提高中國的國際競爭力，以應(yīng)對復(fù)雜國際環(huán)境。

 

　　中國改革進入深水區(qū)，需要財稅改革予以配套，《個人所得稅法》在大幅調(diào)整的時候，要明確個稅的功能與角色，要能回應(yīng)時代的需求。

 

　　首先，改革開放以來，中國長期處于資本短缺、勞動力過剩的狀態(tài)下，形成的稅制格局是勞動重稅、資本輕稅。但近年來，中國經(jīng)濟由投資驅(qū)動向創(chuàng)新驅(qū)動轉(zhuǎn)變，創(chuàng)新依賴于發(fā)揮勞動者的聰明才智，而勞動重稅和創(chuàng)新驅(qū)動型經(jīng)濟相悖，個稅的改革方向應(yīng)當是降低勞動者稅負、提升創(chuàng)新力，向勞動輕稅方向發(fā)展。

 

　　但中國個稅收入增速明顯，2000年至2017年，個稅規(guī)模增長了27.9倍，遠快于一般公共財政和稅收的11.9倍和10.5倍，致使個稅占稅收收入的比重從2000年的3.29%上升至2017年的8.29%。即使到了中國經(jīng)濟增長速度放緩的2013年至2017年，個稅每年增速的平均值依然高達15.53%，遠遠高于同期全國GDP增速的平均值7.12%、全國稅收增速的平均值7.52%、城鎮(zhèn)非私營單位平均工資增速的平均值9.71%。就在當前，2018年上半年的個稅收入8127億，比2014年全年多750億元，僅四年時間，個稅規(guī)模就翻了一番有余。這與勞動輕稅的方向是相悖的。

 

　　其次，近期爆發(fā)的中美貿(mào)易摩擦中，美國對中興通訊的芯片制裁，突顯了中國科技的短板。中央早在多個方面出臺政策，鼓勵科研、創(chuàng)新，給科研人員減負。習近平總書記在黨的十九大報告中強調(diào)，“人才是實現(xiàn)民族振興、贏得國際競爭主動的戰(zhàn)略資源”。國務(wù)院也特別要求：“充分激發(fā)人才創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活力，改革分配機制，引進國際高層次人才，促進人才合理流動。”

 

　　我們認為，要激勵人才創(chuàng)新，需要稅收制度配套，但草案沒有回應(yīng)時代的需求。工薪稅的最高稅率依然保持在45%，遠超資本紅利的20%，甚至高于美國現(xiàn)行37%的稅率。勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許經(jīng)營費所得三項并入綜合所得后，適用超額累進稅率，但不再適用現(xiàn)有法律減除20%的費用的規(guī)定，也沒有擴大較高檔稅率的級距。對高智力群體來說，這三種收入很可能大于工薪收入，合并征稅可能增加高智力群體和創(chuàng)新活動的稅負，從而嚴重抑制人才創(chuàng)新的動力，也不利于企業(yè)的研發(fā)熱情，更與中國整體的創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略背離。

 

　　針對境外人才，草案第二條將“居民個人”標準由原來的“居住滿一年”變?yōu)?ldquo;居住滿一百八十三天”，增加了境外人才的納稅負擔，與中國吸引國際人才來華工作的政策沖突，讓中國的人才政策在國際上處于劣勢，與當前中國自主研發(fā)、創(chuàng)新驅(qū)動的戰(zhàn)略背道而馳。

 

　　國際上來看，降低個人所得稅成為主流趨勢。美國稅收改革大幅削減了個人所得稅，減輕了人民的稅收負擔。在如此國際環(huán)境下，我國如果還保持較高的個人所得稅稅率，不利于鼓勵勞動致富，也會推動高收入者、高智力群體流向境外，這兩類群體所擁有的豐富物質(zhì)資本、人力資本自然也不能為我國所用，這將導(dǎo)致我國喪失人才競爭優(yōu)勢。

 

　　我們認為，《個人所得稅法》要算大賬，要服務(wù)于中國經(jīng)濟全局，以提高中國的國際競爭力為目標。稅收制度作為基本經(jīng)濟制度，不僅要能夠調(diào)節(jié)收入分配，增加人民群眾的獲得感，還應(yīng)服務(wù)于國家經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，促進國家發(fā)展。

 

　　當前最大的國家戰(zhàn)略就是提升勞動者的創(chuàng)新積極性，吸引和留住高素質(zhì)人才，服務(wù)于我國的創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略，增強我國的綜合競爭力。

 

　　我們建議，《個人所得稅法》修訂應(yīng)當順應(yīng)國際稅改的趨勢，降低個稅的最高邊際稅率，提高免征額，擴大各檔稅率的級距，將勞務(wù)報酬等所得減除20%的費用后再納入綜合所得，以全面降低稅負，促進對高科技人才的吸引，鼓勵科研創(chuàng)新，在制度上提供足夠的競爭力，確保中國相對于美國等國的競爭優(yōu)勢。

 

　　我們建議，為吸引境外人才增加在國內(nèi)的停留時間，“居民個人”的認定應(yīng)當保持“居住滿一年”等相關(guān)標準。

 

　　第三，以建設(shè)創(chuàng)新型國家為目標，將個稅的最高邊際稅率降至30%，減除勞務(wù)報酬、稿費等三項所得的20%的費用，擴大最高三檔稅率的級距。

 

　　創(chuàng)新驅(qū)動型經(jīng)濟有賴于人才優(yōu)勢，而維持高稅率級距將對高等級人才產(chǎn)生擠出效應(yīng)。以香港和內(nèi)地的個稅比較，納稅人月收入3.5萬-7萬人民幣（4萬-8萬港元）區(qū)間，內(nèi)地按30%和35%稅率分兩級征稅，香港按7%的稅率征稅。7萬-10.5萬人民幣（8萬-12萬港元）區(qū)間，內(nèi)地按35%和45%分兩級征稅，香港按12%的稅率征稅。10.5萬元人民幣（12萬港元）以上，內(nèi)地按45%的稅率增稅，香港按17%的稅率征稅。即使和美國這樣財政收入極度依賴個稅的國家比，中國內(nèi)地的個稅也沒有優(yōu)勢。

 

　　從稅收征管來看，高收入人群可以采用公司化經(jīng)營等方式合法籌劃稅收。個稅稅率遠高于企業(yè)所得稅稅率，會刺激高收入者采取避稅行為，高稅率下會出現(xiàn)“收不上富人的稅”這一狀況，稅收的資金籌集和收入調(diào)節(jié)功能都無法實現(xiàn)。更有甚者，可能出現(xiàn)高收入者為避稅而移民的現(xiàn)象，其所擁有的人力資本和物質(zhì)資本流都向境外，國家得不償失。

 

　　據(jù)統(tǒng)計，截至當前，在可獲得數(shù)據(jù)的145個國家（地區(qū)）中，最高邊際稅率在35%及以上的有61個，在40%及以上的有37個，在45%及以上的有27個；最后一類中，大多數(shù)都是發(fā)達國家或者高福利國家。其中亞洲最高邊際稅率的平均水平為27.61%，歐洲為32.52%，全球為31.36%。考慮到中國的社會福利水平，45%的邊際稅率讓中國在各類國際稅負排名中處于非常不利的地位，是國際社會對中國產(chǎn)生稅負重的印象的關(guān)鍵因素之一。

 

　　然而，草案依然保持了45%的最高稅率，工資薪金所得等四項收入累加成為綜合所得。較高檔稅率的級距本應(yīng)擴大，但草案仍然維持最高三檔稅率的級距不變，這樣，對收入多元的人群可能要按照比以往高一檔或幾檔的稅率征收個稅，這事實上增加了這部分憑借智力、技術(shù)等個人能力獲得高收入的人群的稅負。

 

　　從中國的現(xiàn)實來看，勞動收入能達到適用45%稅率的個人，必然也是各地方政府爭搶的人才。一方面，地方政府要給各種補貼、優(yōu)惠政策去吸引人才，另一方面，稅率還要保持在45%的罕見高位，這在制度上存在明顯沖突。

 

　　我們認為，降低個稅稅率有利于減少高收入人群的避稅行為，增加財政收入，改善收入分配狀況；有利于吸引境外人才，避免我國的高收入群體（比如企業(yè)家群體）流向境外，從而提高我國的國際競爭力；還有利于降低勞動稅負，激發(fā)高智力群體的創(chuàng)新活動。

 

　　我們建議，遵循國際稅改趨勢，簡并稅率檔次。參考亞洲和歐洲最高邊際稅率的平均水平，取消35%和45%兩檔稅率，按照3%、10%、20%、25%、30%共五檔稅率累進，適時取消25%一檔�？紤]到資本外流等因素，中國保持了20%的資本稅率，那么只能降低勞動收入的最高稅率，以避免挫傷勞動者的創(chuàng)新熱情。將最高邊際稅率定在30%，低于美國的37%，略高于資本所得和企業(yè)所得，既可以為人才減負，切實激勵他們創(chuàng)新，又可以避免部分人群以設(shè)立企業(yè)的形式籌劃個稅的現(xiàn)象。

 

　　我們建議，納入綜合所得的勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等收入，先減除20%的費用之后，再與工薪所得一起綜合征稅�，F(xiàn)行法律中，勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過4000元的，減除費用800元；4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額。這個減除的費用實際是考慮了這些所得對應(yīng)的經(jīng)營性成本或費用。但此次的草案并沒有沿用原有的安排，不是很妥當。這些收入的相關(guān)減除費用的規(guī)定應(yīng)當平移到修正案中。

 

　　我們建議，適當增加較高檔稅率的級距。個稅法修訂后，25%的稅率對應(yīng)的應(yīng)納稅額調(diào)整為每年60萬-120萬，30%的稅率對應(yīng)的應(yīng)納稅額調(diào)整為每年120萬以上。相比之下，美國最新通過的稅法中，單身個人的24%稅率對應(yīng)的級距為82501美元至157500美元（按最新匯率合人民幣約55萬元至105萬元）；32%稅率對應(yīng)的級距為157501美元至200000美元（合人民幣106萬元至135萬元），35%稅率對應(yīng)的級距為20萬美元至50萬美元（合人民幣135萬至338萬元）。

 

　　第四，切實增加居民收入的獲得感，將個稅免征額提至每月8000元（每年9.6萬元），保障居民基本消費支出，擴大最低檔稅率的級距至每月5000元及以下（每年6萬元以下）。

 

　　收入，是人民群眾最為關(guān)心的話題。降低居民的稅收負擔、增加居民收入，能讓人民群眾最切實感受到黨和國家“一切為了人民”的目標，感受到新時代的優(yōu)越性，提高人民群眾的獲得感和幸福感。因此，十九大報告要求“堅持在經(jīng)濟增長的同時實現(xiàn)居民收入同步增長、在勞動生產(chǎn)率提高的同時實現(xiàn)勞動報酬同步提高”，在經(jīng)濟增長放緩、做大蛋糕越來越困難的情況下，個稅法的修訂，必須正視提高勞動者稅后收入這一時代需求。

 

　　免征額體現(xiàn)的是納稅人最基本的生活需要，我們認為，免征額的計算應(yīng)當遵循三條原則：第一，免征額的負擔水平應(yīng)當與2011年一致；第二，免征額的變動幅度，應(yīng)當與職工收入水平、消費支出水平和通貨膨脹水平的變化一致；第三，勞務(wù)報酬所得、稿費所得等三種收入納入綜合所得，免征額的變動應(yīng)當考慮這一情況。

 

　　現(xiàn)行3500元的免征額于2011年初開始實施。從2010年到2017年，全國城鎮(zhèn)非私營單位職工平均工資上升了103%，全國城鎮(zhèn)私營單位就業(yè)人員平均工資增長了110%。同期，全國城鎮(zhèn)居民人均消費支出增長了81.5%，全國居民消費價格水平增長了18.9%，這意味著居民的收入與支出水平在7年間都增長了100%左右。最基本的生活需要還包括對老人的贍養(yǎng)費用，因此這部分贍養(yǎng)費用也應(yīng)當扣除。隨著我國老齡人口的增加，就業(yè)者養(yǎng)老壓力增加，也會相應(yīng)的增加個人的支出。

 

　　基于上述三條原則，我們建議，以2011年的3500元負擔水平為基準，工資、薪金所得免征額應(yīng)至少提高到8000元，這樣才可以回應(yīng)公眾對長達7年沒有提高的免征額的期待。同時，適當減少低收入者稅負，應(yīng)納所得稅額不超過6萬元時，統(tǒng)一適用3%的稅率，以進一步降低中低收入人群的稅收負擔，讓最廣大人民群眾真切感受到黨和國家政策的溫暖。

 

　　我們認為，免征額對應(yīng)的生活基本費用隨物價、消費結(jié)構(gòu)的變化而逐年變化，法律很難達到一年一修。所以，我們建議增加“生活基本費用的動態(tài)調(diào)整機制”的條款。每年年初，由國務(wù)院根據(jù)物價水平、收入水平等，確定每一年的減除費用標準，在全國兩會期間，提請全國人民代表大會或其常務(wù)委員會審查和批準。

 

　　第五，專項附加采用標準扣除方式，以精簡程序、提高效率。

 

　　個人所得稅修正案增加了專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等的支出。教育、醫(yī)療、住房涉及最基本的民生問題，且一般是大額支出，將此納入專項附加扣除，體現(xiàn)了黨和政府“以人為本”的執(zhí)政理念。

 

　　專項附加抵扣將會影響居民的消費和支出行為，因此要綜合考慮其他公共政策，細化專項附加抵扣，合理引導(dǎo)消費行為。但是，草案沒有給出專項附件扣除的具體范圍、標準和實施步驟，僅提出“由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門商有關(guān)部門確定”。

 

　　我們建議，《個人所得稅法》首先應(yīng)明確規(guī)定專項附加扣除的具體范圍、標準，不應(yīng)當將相關(guān)權(quán)力授權(quán)給財政部。專項附加扣除制度對稅率、實際稅負的影響很大，草案將其授權(quán)給財政、稅收主管部門，削弱了稅收法定的意義，也削弱了全國人大在稅收立法中的角色。

 

　　其次，贍養(yǎng)老人應(yīng)該納入到專項附加扣除范圍。我國已經(jīng)進入老齡化社會，增加對老人贍養(yǎng)的抵扣，有利于弘揚我國愛老敬老的傳統(tǒng)“孝文化”，增加對不斷攀升的老年人群體的關(guān)注。

 

　　再次，專項附加扣除制度設(shè)計非常關(guān)鍵，如果程序復(fù)雜，納稅人申報成本過高，可能流于形式，納稅人享受不到實惠，也會使得納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)局之間的關(guān)系復(fù)雜化，可能導(dǎo)致相關(guān)訴訟增多，把好事變成壞事。如果根據(jù)實際支出票據(jù)報銷，可能會存在程序復(fù)雜、申報難、漏洞多、監(jiān)管難的問題。憑票據(jù)報銷，可能導(dǎo)致票據(jù)使用泛濫，票據(jù)的規(guī)范性和程序性也難以確定。報銷程序繁瑣，增加納稅人的報稅成本以及稅務(wù)機關(guān)的審核成本。一方面，納稅人可能需要“報稅中介”提供服務(wù)，或者干脆不申報，這有違該條款減輕納稅人稅負的初衷；另一方面，復(fù)雜的程序為納稅人虛假報稅提供了操作空間，容易增加稅務(wù)機構(gòu)監(jiān)管、審核成本。

 

　　我們建議，參考發(fā)達國家的經(jīng)驗，子女教育、住房負擔、贍養(yǎng)老人等專項附加扣除采用標準扣除方法，而不能采用憑發(fā)票、按項扣除的機制。

 

　　標準扣除指的是以人口數(shù)（允許扣除的學齡子女、達到退休年齡的老人等）、住房（擁有按揭或租賃的住房）為計算單位，針對每人次、房次確定一個標準扣除金額，多不補，少不退。

 

　　按照標準扣除，以人口數(shù)和住房數(shù)為基準點，而非根據(jù)票據(jù)和面積。低收入者家庭在子女教育的投入上往往小于高收入者家庭，低收入者住房面積更小、住房貸款和租金也相應(yīng)更少。若憑票據(jù)報銷，會使高收入群體獲得更多稅收專項扣除，而本來更需要費用減除的低收入者家庭無法充分享受該項稅收優(yōu)惠。

 

　　因此，針對專項附加扣除，應(yīng)采取標準扣除方法，以精簡納稅程序，提高申報效率。制定簡單明晰高效的專項附加扣除規(guī)則，有利于提高納稅申報的可操作性，切實降低納稅人申報成本；稅務(wù)機關(guān)審查、監(jiān)管也相對簡便，僅需核對人頭、貸款情況，就能最大程度上避免繁瑣、防止作假。

 

　　繼續(xù)教育、大病醫(yī)療等項目，無法標準化扣除，可以采用憑發(fā)票、按“項”扣除的機制。

 

　　最后，《個人所得稅法》專項附加扣除標準應(yīng)當?shù)貐^(qū)差異化處理，并建立動態(tài)調(diào)整機制，亦即在稅法中規(guī)定專項附加扣除的基本范圍、內(nèi)容及標準的計算方式，將費用扣除標準（指數(shù)化、收入和消費水平）的確認權(quán)授權(quán)給地方人民代表大會，由地方政府提請地方人大決定。

 

　　考慮到專項附加扣除的復(fù)雜性，《個人所得稅法》在確立基本原則與內(nèi)容之后，可以授權(quán)國務(wù)院決定細則，明確授權(quán)期限在兩年左右，授權(quán)期滿后，國務(wù)院應(yīng)將成熟的條款提交全國人大常委會以法律形式確定。

 

　　我們真誠希望，此次最終通過的《中華人民共和國個人所得稅法修正案》能深入貫徹落實十九大精神，不斷增加居民的收入獲得感，按照依法治國的要求，做到科學立法、民主立法、依法立法，以良法保障民生，達到“優(yōu)化資源配置、促進社會公平、服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展”的目的。

 

　�。ㄉ虾＝鹑谂c法律研究院個稅法修正案討論小組成員包括：復(fù)旦大學經(jīng)濟學院教授杜莉、復(fù)旦大學經(jīng)濟學院教授韋森、中國政法大學民商經(jīng)濟法學院教授施正文、天津財經(jīng)大學財政學科首席教授李煒光、浙江大學光華法學院教授鐘瑞慶、長平經(jīng)濟研究所執(zhí)行所長王長勇，以及上海金融與法律研究院研究員傅蔚岡和聶日明。）