上海市注冊會計師協(xié)會關(guān)于在被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等三種情形下對財務(wù)報表發(fā)表恰當審計意見的風(fēng)險提示

各會計師事務(wù)所、分所：

　　為貫徹落實中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)和財政部《注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》(財會〔2023〕5號)有關(guān)要求，推動本市會計師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)進一步規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，提升審計報告質(zhì)量，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則》(以下簡稱審計準則)及應(yīng)用指南、問題解答、《企業(yè)會計準則》等有關(guān)規(guī)定，結(jié)合近年來本市事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和分類管理考評中發(fā)現(xiàn)的部分典型案例，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、審計范圍受限、集團內(nèi)母子公司審計等三種審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)較多問題的情形，作如下風(fēng)險提示及工作建議。

　　一、關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的風(fēng)險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務(wù)所在形成與被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的審計結(jié)論時，存在以下情形：一是未對被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的問題實施任何審計程序或獲取審計證據(jù)，發(fā)表了標準無保留意見報告;二是雖然執(zhí)行了有關(guān)程序并獲取審計證據(jù)，但未關(guān)注到被審計單位財務(wù)報表附注中未對持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性進行充分披露，僅在審計報告中增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項段，未能按準則要求發(fā)表非無保留意見。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》(以下簡稱第1324號準則)，注冊會計師在評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時應(yīng)考慮兩種情形：一是被審計單位管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當;二是是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或重大不確定性的情況。

　　如果注冊會計師認為管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是不適當?shù)�，�?yīng)當發(fā)表否定意見;如果認為運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)模�但被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，注冊會計師應(yīng)區(qū)分財務(wù)報表是否已對重大不確定性作出充分披露，如是則應(yīng)當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分;否則，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見，并且在審計報告“形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)”部分說明，存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務(wù)報表未充分披露該事項。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1. 充分識別導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況

　　注冊會計師應(yīng)當結(jié)合行業(yè)狀況(包括對行業(yè)有重大影響的法律法規(guī)和國家政策)、市場環(huán)境、經(jīng)營情況等因素以及所了解的被審計單位具體情況，結(jié)合財務(wù)報表數(shù)據(jù)，分析是否存在持續(xù)經(jīng)營虧損、經(jīng)營活動現(xiàn)金流持續(xù)為負、市場需求萎縮、客戶大量流失、供應(yīng)商停止供貨、企業(yè)關(guān)鍵人員離職、資產(chǎn)負債率持續(xù)上升、債務(wù)違約、面臨大量訴訟、索賠和仲裁等財務(wù)和經(jīng)營方面的異常情況，這些情況可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

　　2. 及時溝通

　　注冊會計師應(yīng)當評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估。在評價管理層作出的評估時，注冊會計師應(yīng)當考慮管理層作出評估時遵循的程序、依據(jù)的假設(shè)、未來應(yīng)對計劃以及計劃在當前情況下是否可行。同時，注冊會計師通常應(yīng)當在預(yù)審階段或者計劃及風(fēng)險評估階段考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性，判斷持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性以及管理層未來應(yīng)對計劃的適當性，以確保與管理層、治理層的溝通以及補充相關(guān)審計證據(jù)具備充分時間。

　　3. 判斷是否構(gòu)成重大不確定性

　　注冊會計師應(yīng)當評價管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計劃，考慮應(yīng)對計劃是否可能改善目前的狀況及其可執(zhí)行性;獲取被審計單位編制的未來十二個月詳細現(xiàn)金流預(yù)測，評估結(jié)果是否合理;針對期后事項實施審計程序，以識別那些能夠改善或影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項;評估財務(wù)報表附注是否已充分披露導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及應(yīng)對計劃，并明確指出存在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性。

　　需要提醒的是，若被審計單位的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方愿意對被審計單位提供財力支持，注冊會計師不僅需提請被審計單位取得母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方書面蓋章的財力支持承諾函，同時需要對提供財力支持的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力進行合理評估并獲取有關(guān)證據(jù)。

　　4.獲取書面聲明

　　根據(jù)《審計準則第1341號——書面聲明》第九、十、十一條，注冊會計師應(yīng)就財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，包括持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，要求管理層按照審計業(yè)務(wù)約定條款中對管理層責(zé)任的描述方式，在書面聲明中進行描述。此外，根據(jù)第1324號準則第十五條第二款第五項，如果識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當要求管理層和治理層(如適用)提供有關(guān)未來應(yīng)對計劃及其可行性的書面聲明。

　　5.形成審計結(jié)論

　　當被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時，注冊會計師應(yīng)對以下事項形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論：一是財務(wù)報表是否對持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性作出充分披露;二是評估持續(xù)經(jīng)營不確定性事項的性質(zhì)和對財務(wù)報表的影響程度。

　　二、關(guān)于審計范圍受限的風(fēng)險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務(wù)所在能夠執(zhí)行審計程序、獲取審計證據(jù)的情況下，為減少應(yīng)執(zhí)行的審計程序，引導(dǎo)被審計單位接受保留意見、無法表示意見等非無保留意見類型，并最終以“無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計范圍受限”為由，發(fā)表了非無保留意見。經(jīng)檢查，有關(guān)工作底稿無法證明其審計范圍受限的說法，事務(wù)所也未按審計準則要求執(zhí)行必要的審計程序并予以恰當記錄。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》(以下簡稱第1502號準則)，當注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論(以下簡稱受限)時，應(yīng)對財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見。

　　當存在受限情形時，如注冊會計師認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表保留意見;如注冊會計師認為未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，且具有廣泛性，應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.正確識別并認定“受限”

　　注冊會計師應(yīng)充分識別和評估重大錯報風(fēng)險，并設(shè)計和實施恰當?shù)膽?yīng)對措施，執(zhí)行應(yīng)當執(zhí)行的審計程序，必要時擴大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預(yù)見性，并在此基礎(chǔ)上準確認定是否真正“受限”，而非因果倒置，以減少審計程序為目的先行認定“受限”。

　　2.及時溝通

　　在承接審計業(yè)務(wù)后，注冊會計師如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，應(yīng)當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　3.解除約定或確定意見類型

　　首先應(yīng)明確，導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個前提下，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見還是無法表示意見，取決于受限事項對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性，如果不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見;如果具有廣泛性，則應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　需要提醒的是，根據(jù)第1502號準則第十四條第二項，在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，如果未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應(yīng)當在可行時解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。

　　4.形成工作底稿

　　上述有關(guān)程序的執(zhí)行均應(yīng)當真實恰當記錄并形成工作底稿。此外，即使審計范圍受限產(chǎn)生的影響足以導(dǎo)致發(fā)表保留意見甚至無法表示意見，注冊會計師仍然需要對審計范圍未受限的其他方面，按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作，同時形成審計工作底稿。

　　三、關(guān)于對企業(yè)集團內(nèi)母子公司發(fā)表審計意見的風(fēng)險提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個別事務(wù)所在對企業(yè)集團內(nèi)母子公司發(fā)表審計意見時，存在以下情形：一是被審計單位屬于企業(yè)集團內(nèi)的母公司或子公司，但錯誤適用了《小企業(yè)會計準則》編制財務(wù)報表，注冊會計師未關(guān)注被審計單位錯誤適用會計準則的問題，未考慮該事項對審計報告意見類型的影響，不恰當?shù)匕l(fā)表了無保留意見;二是被審計單位屬于企業(yè)集團內(nèi)的母公司，有應(yīng)當納入合并范圍內(nèi)的子公司，但僅編制了母公司單體財務(wù)報表，未根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定編制合并財務(wù)報表，注冊會計師在發(fā)表審計意見時，未對特殊編制基礎(chǔ)加以說明，不恰當?shù)匕l(fā)表了無保留意見。

　　(二)準則規(guī)定

　　根據(jù)《小企業(yè)會計準則》第二條第二項第三款，企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司不適用《小企業(yè)會計準則》，前款所稱企業(yè)集團、母公司和子公司的定義與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第二條，合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第四條，母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.明確約定

　　根據(jù)《審計準則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見》第十條，審計業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當包括編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)及管理層的責(zé)任等。對于適用特殊編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表，如企業(yè)集團內(nèi)的母公司僅編制單體財務(wù)報表等情況，應(yīng)當在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。

　　2.恰當披露

　　根據(jù)《審計準則第1601號——審計特殊目的財務(wù)報表的特殊考慮》第十五條，注冊會計師對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告應(yīng)當增加強調(diào)事項段，以提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表是按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的，因此，財務(wù)報表可能不適用于其他目的。強調(diào)事項段需要作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強調(diào)事項”這一術(shù)語的適當標題。

　　四、下一步工作建議

　　各事務(wù)所應(yīng)組織全體從業(yè)人員，針對上述案例開展職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)專項學(xué)習(xí)。此外，事務(wù)所還需在以下方面加強管理。

　　(一)對標完善質(zhì)量管理體系

　　2024年1月1日起，從事非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所開始實施《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則第5101號—業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等三項準則(以下簡稱質(zhì)量管理準則)，有關(guān)事務(wù)所應(yīng)當建立并運行適合本事務(wù)所的質(zhì)量管理體系，并自運行一年之內(nèi)對該體系的運行情況進行評價。各有關(guān)事務(wù)所要對標質(zhì)量管理準則及應(yīng)用指南，設(shè)計和實施風(fēng)險評估程序，設(shè)定質(zhì)量目標，識別和評估質(zhì)量風(fēng)險，設(shè)計和采取應(yīng)對措施。

　　(二)嚴格落實一體化管理

　　事務(wù)所要根據(jù)《事務(wù)所一體化管理辦法》(財會〔2022〕12號)要求，在人員管理、財務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理、技術(shù)標準和質(zhì)量管理、信息化建設(shè)等方面，建立并有效實施實質(zhì)統(tǒng)一的管理體系。對于從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，要充分認識構(gòu)建完善質(zhì)量管理體系的重要性，進一步統(tǒng)一并加強對非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量管理，避免非證券服務(wù)業(yè)務(wù)成為管理漏洞或質(zhì)量洼地。

　　(三)切實遵守職業(yè)道德要求

　　事務(wù)所要認真對照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則(2020)》和質(zhì)量管理準則中“相關(guān)職業(yè)道德要求”要素，查找自身在職業(yè)道德政策和程序設(shè)計、實施方面存在的突出問題與薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地加以改進完善，進一步提高職業(yè)道德水平，有效識別、評價和應(yīng)對對遵循職業(yè)道德基本原則造成不利影響的情況，嚴守獨立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、保密原則等。

　　(本文僅供參考，不能代替法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則等要求。)

上海市注冊會計師協(xié)會

2024年2月29日